Uzasadnienie
1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z... stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), art. 60 ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "upa"), § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych (Dz. U. Nr 29, poz. 674; dalej "rozporządzenie wykonawcze"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z... maja 2006 r. o odmowie dokonania na rzecz C. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Skarżącą") zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.
Wnioskiem z... listopada 2005 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 2.108 zł od towaru wyeksportowanego poza obszar Wspólnoty Europejskiej. Do wniosku dołączono faktury sprzedaży wystawione przez "O." S.A. nr... oraz... z wyszczególnionymi kwotami podatku akcyzowego, karty nr... dokumentów celnych SAD z... października 2005 r. oraz... października 2005 r., fakturę sprzedaży oraz faktury Nr... oraz... potwierdzające dokonanie eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, organ I instancji decyzją z... maja 2006 r. – działając na podstawie art. 207 § 1 Op, art. 60 ust. 2, art. 11 upa oraz § 5, § 6 i § 7 rozporządzenia wykonawczego - odmówił zwrotu podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż Skarżąca nie spełniła przesłanek warunkujących zwrot podatku, tj. § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, ponieważ nie przedstawiła dokumentu celnego SAD potwierdzonego przez graniczny urząd celny i nie dokonała zapłaty akcyzy za wyroby zharmonizowane na terytorium kraju. Podkreślił, że w niniejszej sprawie faktycznej zapłaty podatku dokonał kontrahent Skarżącej – "O." S.A. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. stwierdził, że skoro Skarżąca nie zapłaciła bezpośrednio podatku akcyzowego od wyeksportowanych wyrobów, to nie była podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobów, które wyeksportowała.
2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 5 oraz § 6 rozporządzenia wykonawczego poprzez ich błędną interpretację. W ocenie Skarżącej, jakkolwiek wykładnia literalna pkt 1 § 5 powoływanego rozporządzenia może wskazywać, że jednym z warunków uzyskania zwrotu podatku akcyzowego jest dokonanie zapłaty przez podatnika, któremu podatek ten ma być zwrócony, to odwołanie się do pozostałych przepisów regulujących tę kwestię prowadzi do odmiennego wniosku. Powołując się na treść art. 60 upa oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Skarżąca wywiodła, że warunkiem, który musi być spełniony aby możliwy był zwrot podatku akcyzowego jest jego zapłata na terytorium kraju, a nie jak chce tego organ – zapłata przez podmiot wnioskujący o jego zwrot. Skarżąca, odwołując się do przepisów Ustawy zasadniczej, podkreśliła, że przepis rozporządzenia wykonawczego, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może rozszerzać zakresu regulacji wynikającej z ustawy.
Niezależnie od powyższego Skarżąca zanegowała stwierdzenie organu, że nie spełniła kolejnego warunku umożliwiającego zwrot podatku akcyzowego, tj. nie dołączyła dokumentu odprawy celnej SAD potwierdzającego wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. W tym względzie powołała się na uzasadnienie decyzji organu I instancji, w którym wymieniono złożone przez nią załączniki do wniosku. Za bez znaczenia w sprawie, w ocenie Skarżącej pozostaje zaś fakt, że dokumenty te nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny.
3. Decyzją z... stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że Skarżąca nie spełniła przesłanki warunkującej zwrot podatku akcyzowego wymienionej w pkt 1 § 5 rozporządzenia wykonawczego, ponieważ nie dokonała zapłaty akcyzy za wyroby zharmonizowane na terytorium kraju. Podkreślił, że w świetle powyższego przepisu, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot zapłaconej akcyzy na terytorium kraju, przysługuje podmiotowi, który dokonał zapłaty akcyzy. W rozpatrywanej sprawie, zapłaty akcyzy dokonała zaś "O." S.A. Organ odwoławczy podniósł, iż instytucja zapłaty podatku została określona w art. 59 § 1 Op. Poprzez tę regulację ustawodawca wyraźnie stwierdza, że zapłata to jedno z pojęć dotyczących sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji zapłaty podatku. Chcąc ją określić należało sięgnąć do językowego i etymologicznego znaczenia tego słowa oraz odnieść je do zobowiązań podatkowych. Jak wskazał organ odwoławczy – językowe znaczenie terminu "zapłata" to wręczenie, wpłacenie pieniędzy za dany towar, usługę, uiszczenie należności. Tak więc zapłata, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., to w kontekście wygaśnięcia zobowiązania podatkowego "pieniężne spełnienie roszczenia podatkowego". Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 upa, regulującym kwestie płatności akcyzy, zapłata akcyzy następuje na rachunek właściwej izby celnej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nabyła na terytorium kraju wyroby, w cenie których zawarta była kwota akcyzy zapłacona bezpośrednio przez dostawcę – "O." S.A. W związku z tym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, spowodowało wpłacenie podatku akcyzowego na konto właściwej izby celnej przez ten podmiot
Ustosunkowując się do zarzutu przekroczenia przez Ministra Finansów delegacji ustawowej, organ II instancji podkreślił, że w art. 60 ust. 5 pkt 1 upa, czyli przepisie stanowiącym delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy (...), mowa jest o grupie podmiotów będących podatnikami akcyzy. Organ II instancji podkreślił, że pojęcia "warunki" i "zasady" nie są tożsame, W jego ocenie, skoro zasady zwrotu podatku akcyzowego określone zostały w ustawie, a do ustanowienia warunku i trybu zwrotu istniało upoważnienie ustawowe, to brak jest podstaw by twierdzić, że Minister Finansów ustanawiając regulację zawarte w § 5 i § 6 rozporządzenia wykonawczego przekroczył delegację ustawową.
Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Celnej w W. za organem I instancji wskazał, iż załączone przez Skarżącą do wniosku o zwrot podatku karty nr... zgłoszeń celnych SAD z... października 2005 r. oraz... października 2005 r. nie zawierają potwierdzenia wywozu wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w postaci pieczęci z nazwą właściwego urzędu oraz datą. W tym względzie organ odwołał się do Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego Przepisy Wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm; dalej "rozporządzenie Nr 2454/93"). Jego zdaniem, dokumentem, który potwierdza zakończenie procedury wywozu i dokonanie faktycznego wywozu poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej towaru objętego zgłoszeniem celnym wywozowym jest karta... jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, potwierdzona przez właściwy urząd celny wyjścia zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 793 ust. 3 rozporządzenia Nr 2454/93.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. § 5 i § 6 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 60 upa poprzez przyjęcie, iż w rozumieniu tych przepisów podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku akcyzowego jest jedynie podatnik, który dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy. W tym zakresie Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w toku postępowania podatkowego. Jej zdaniem gdyby intencją ustawodawcy było uregulowanie ograniczające prawo zwrotu akcyzy jedynie do tych podmiotów, które dokonały zapłaty za towary akcyzowe zapis ten znalazłby się w art. 60 ust. 1.
Zdaniem Skarżącej bezprzedmiotowe są rozważania organu odwoławczego podjęte na tle art. 217 konstytucji RP, ponieważ przedmiotowa kwestia nie jest związana bezpośrednio z nakładaniem danin publicznych ani też przyznawaniem ulg.
Wątpliwości Skarżącej budzi również argumentacja organów podatkowych odnosząca się do braku posiadania dokumentu odprawy celnej potwierdzającego wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Nie negując faktu, że złożony jako załącznik do wniosku o zwrot podatku akcyzowego dokument nie był potwierdzony przez graniczny urząd celny, Skarżąca zaznaczyła, że jej postępowanie w tej kwestii wynikało z ogólnie przyjętej praktyki stosowanej przez organy podatkowe w zakresie podatku VAT.
Zgodnie z art. 793 ust. 6 rozporządzenia Nr 2454/93 – argumentowała Skarżąca – otwarcie karnetu w urzędzie wewnętrznym jest równoznaczne z opuszczeniem granicy Unii Europejskiej. Karta... jest wówczas podbita i zabrana przez urząd otwierający TIR karnet. W ocenie Skarżącej, wprowadzenie odmiennych regulacji dotyczących podatków o podobnym charakterze (tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego) wprowadza w błąd podatnika i naraża go na znaczne straty materialne. Niezależnie od powyższego –zdaniem Skarżącej – brak w postaci potwierdzenia SAD przez odpowiedni urząd mógł zostać na wezwanie usunięty, lecz organy podatkowe takiego wezwanie do Skarżącej nigdy nie wystosowały.
- 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej "ppsa"), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.
Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego i odmawiająca Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania przez nią eksportu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Należy przy tym wskazać, iż okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu, iż Skarżąca wyeksportowała wyrób akcyzowy zharmonizowany, od którego podatek akcyzowy został zapłacony na terytorium kraju przez podatnika tego podatku – "O." S.A., a więc podmiot, od którego Skarżąca nabyła ten wyrób, uiszczając cenę uwzględniającą podatek akcyzowy, co zostało wyszczególnione w fakturze. Natomiast między stronami sporne są dwie kwestie:
- 1) czy Skarżąca jako podmiot, który wyeksportował wyroby akcyzowe zharmonizowane, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przez jej kontrahenta, była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu oraz
- 2) czy załączone przez Skarżącą do wniosku o zwrot podatku karty nr... zgłoszeń celnych SAD (SAD BIS) jako nie zawierające potwierdzenia wywozu wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w postaci pieczęci z nazwą właściwego urzędu oraz datą, mogły stanowić podstawę do zwrotu podatku akcyzowego.
Jak już wspomniano organy podatkowe odmawiając dokonania zwrotu podatku akcyzowego stwierdziły, iż warunkiem zwrotu akcyzy za wyeksportowane wyroby akcyzowe jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w § 5 rozporządzenia wykonawczego. Stosownie natomiast do pkt 1 § 5 tego rozporządzenia, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej w kraju przysługuje podatnikowi, który dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium kraju. Skarżąca nie będąc zatem podatnikiem podatku akcyzowego, nie dokonała zapłaty akcyzy i tym samym – zdaniem organów podatkowych – nie spełniła kryteriów podmiotowych określonych w powyższym przepisie, warunkujących możliwość uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Odmawiając zwrotu podatku akcyzowego organy podatkowe, podkreśliły, że załączone przez Skarżącą karty nr... SAD (SAD BIS) nie zawierają potwierdzenia wywozu wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w postaci pieczęci z nazwą właściwego urzędu oraz datą.
W punkcie wyjścia, przed przystąpienie do rozstrzygnięcia spornych zagadnień koniecznym jest poczynienie kilku uwag natury ogólnej dotyczących istoty podatku akcyzowego. Otóż omawiana danina ma charakter podatku pośredniego nakładanego na konsumpcję określonych towarów uznawanych przez ustawodawcę danego kraju za wyroby akcyzowe. Oznacza to, iż w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument płacąc cenę za wyrób akcyzowy, w której zawarty jest podatek, uiszczony wcześniej przez podmioty będące podatnikami tego podatku i zobowiązane z tej racji do jego zapłaty. Podmiotami tymi są np. - producent, importer czy też sprzedawca wyrobów akcyzowych. Z powyższej zasady wynika również, iż w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami podatek akcyzowy, co do zasady, winien być zapłacony w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego.
Ponadto podkreślenia wymaga, iż z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przy stosowaniu prawa należy również uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego, zarówno pierwotnego jak i wtórnego. Obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Z tego względu celowym jest odwołanie się do preambuły do Dyrektywy Rady (92/12/EEC) z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, w której stwierdzono m.in., iż jednym z podstawowych celów wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest zapewnienie zachowania zasady, iż opłacenie podatku akcyzowego w Państwie Członkowskim, w którym towary zostały wprowadzone na rynek, musi powodować zwrot tego podatku w przypadku, gdy towary nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim.
Powyższa zasada jest respektowana również na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym i to zarówno w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak i wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Obok art. 23 ust. 1 upa ustanawiającego generalne zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, należałoby tu wskazać na uregulowania zawarte w art. 60 - dotyczącym zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej oraz przy eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także w art. 77 – odnoszącym się do zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. We wszystkich tych przypadkach, których cechą wspólną jest wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju, czy to w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu, przewidziano co do zasady, zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów na terytorium kraju. Regulacjom tym towarzyszą akty wykonawcze, wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 25 ust. 5, art. 60 ust. 5 i art. 77 ust. 4 upa, które powinny precyzować szczegółowe warunki i tryb dokonywania zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy.
Z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. Oznacza to z jednej strony, iż przepisy aktu wykonawczego nie powinny, np. samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony, nie mogą również, bez istnienia wyraźnego upoważnienia ustawowego, zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu takiego zwolnienia. Należy to również odnieść do prawa do otrzymania zwrotu podatku.
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca Spółka jako podmiot, który wyeksportował wyroby akcyzowe zharmonizowane, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu. Kluczem do rozstrzygnięcia tego sporu jest wykładnia art. 60 upa, a przede wszystkim ustalenie jego zakresu podmiotowego, a więc innymi słowy wskazanie komu (jakim podmiotom) przysługiwało, na podstawie przepisów tego artykułu, prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Skarżąca powołując się na treść art. 60 ust. 1 upa wywodzi, iż zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
W świetle takiej regulacji ustawy, dokonane w rozporządzeniu zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z tej formy ulgi podatkowej do kategorii podatnika podatku akcyzowego, jest sprzeczne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a zatem nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu podatku. Organy podatkowe wskazują z kolei na przepis art. 60 ust. 5 pkt 1 upa, który stanowiąc delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, nakazuje uwzględnić sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy. Zdaniem organów podatkowych, przepis ten stanowi doprecyzowanie zakresu podmiotowego beneficjentów zwrotu podatku akcyzowego i w związku z tym zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie podatnikom tego podatku.
W ocenie Sądu, rację w tym zakresie należy przyznać Skarżącej. Analizowany art. 60 upa składa się z pięciu ustępów. Pierwszy z nich dotyczy zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Drugi dotyczy takiego zwrotu w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Trzeci i czwarty odnoszą się do obydwu tych przypadków. Wspólny jest również przepis ustępu piątego zawierający upoważnienie ustawowe dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego. W ocenie Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy ust. 2 należy odczytywać w ścisłym powiązaniu z ust.1, choćby z uwagi na użyte w nim słowo "również" nawiązujące do zwolnienia od podatku akcyzowego, określonego w ust.
1. Jak należy przyjąć, tylko względom techniki legislacyjnej należy przypisać fakt, iż przepis ust. 2 nie zawiera pełnego brzmienia normy prawnej odnoszącej się do eksportu. Jednakże normę tę należy odtworzyć w zestawieniu z treścią zawartą w ust.
1. I tak, np. nie może ulegać wątpliwości, iż również w przypadku eksportu zwrot akcyzy następuje na wniosek, pomimo iż w przeciwieństwie do ust. 1, w ust. 2 nie ma o tym mowy. Wynika to jednak z łącznego odczytywania tych dwóch przepisów. Jeżeli zatem ust. 1 stanowi o tym, iż zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe na terytorium państwa członkowskiego (a nie tylko podatnika akcyzy), oznacza to, iż w przypadku eksportu, zwrot ten przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe na terytorium państwa trzeciego, a więc eksporterowi tych wyrobów. Należy więc uznać, iż zakres podmiotowy, czyli wskazanie kręgu osób, którym przysługuje prawo do zwrotu akcyzy i to zarówno w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i eksportu, ustawodawca zawarł odpowiednio w ust. 1 i ust. 2 art.
60. Natomiast z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 60 ust. 5 upa wynika, iż ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych powierzono do uregulowania w rozporządzeniu następujące kwestie: określenie szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, określenie terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych. Z tak nakreślonego zakresu spraw przekazanych do uregulowania, nie wynika w żaden sposób, aby Minister był upoważniony do regulowania w rozporządzeniu jakichkolwiek kwestii dotyczących zakresu podmiotowego beneficjentów zwrotu akcyzy. Natomiast o "podatnikach akcyzy" jest tylko mowa w tzw. wytycznych ustawowych dotyczących treści wydawanego aktu wykonawczego. Jakkolwiek by nie rozumieć znaczenia wytycznej sformułowanej w art. 60 ust. 5 pkt 1 upa i abstrahując od jej praktycznego wykonania (w treści rozporządzenia trudno jest bowiem doszukać się przepisów, które uwzględniałyby "sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy"), to jednak co do zasady, nawiązanie w niej do sytuacji gospodarczej podatników akcyzy nie stoi w sprzeczności, z zakresem podmiotowym wskazanym w art. 60 ust. 1 i 2 upa, gdyż może się oczywiście zdarzyć, iż podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku akcyzowego będzie również podatnik podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, jak zdają się twierdzić organy podatkowe, iż w przepisie art. 60 ust. 5 pkt 1 upa sprecyzowany został krąg osób, które uprawnione są do zwrotu akcyzy.
Wychodząc z założenia racjonalności ustawodawcy, należy przyjąć, iż gdyby jego wolą było zawężenie zakresu podmiotowego osób uprawnionych do zwrotu akcyzy do kategorii "podatnika podatku akcyzowego", uczyniłby to w art. 60 ust. 1 i 2 upa, poprzez jednoznaczne wskazanie, iż zwrot akcyzy przysługuje tylko podatnikowi podatku akcyzowego.
Natomiast w ocenie Sądu, określając w § 5 rozporządzenia wykonawczego, podmioty, którym przysługuje ten zwrot, Minister Finansów przekroczył przekazany mu w art. 60 ust. 5 upa zakres spraw do uregulowania w drodze rozporządzenia. Minister Finansów nie był więc upoważniony do dokonywania w rozporządzeniu wykonawczym jakiejkolwiek modyfikacji kręgu podmiotowego osób uprawnionych do otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w stosunku do zakresu podmiotowego określonego w ustawie. Oznacza to, zdaniem Sądu, iż § 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w zakresie w jakim przepis ten zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do kategorii podatników podatku akcyzowego, którzy dokonali zapłaty akcyzy na terytorium kraju i tym samym wyłącza z tego kręgu - eksporterów tych wyrobów nie będących jednocześnie tymi podatnikami, jest sprzeczny z art. 60 ust. 2 w zw. z art. 60 ust. 1 upa, a tym samym narusza również art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.
W tym miejscu należy podkreślić, iż warunkiem konstytucyjności rozporządzenia jest przed wszystkim jego zgodność z przepisami ustawy, w której ma podstawę. Rozporządzenie swoją regulacją ma wykonywać ustawę, a zatem konkretyzować jej przepisy a nie uzupełniać ją w sposób samoistny, regulując kwestie wbrew woli ustawodawcy. Z powyższych względów należy uznać, iż choć organy podatkowe na zasadzie art. 120 Op, były zobowiązane do stosowania przepisów rozporządzenia wykonawczego, w tym także § 5 aktu, to jednak przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej do odmowy dokonania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i tym samym doszło do naruszenia art. 60 ust. 2 w zw. z art. 60 ust. 1 upa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Jednocześnie przedstawiając powyższe stanowisko, co do sprzeczności tego przepisu rozporządzenia wykonawczego z ustawą i Konstytucją RP, skład orzekający podkreśla, iż w kompetencjach sądu administracyjnego mieści się prawo odmowy, w konkretnym przypadku, zastosowania przepisu o charakterze podustawowym z powodu jego niezgodności z ustawą, czy też Konstytucją RP. Uprawnienie takie należy wywodzić zwłaszcza z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowiącego, iż "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Oznacza to, iż wydając orzeczenie nie są związani przepisami podustawowymi i w razie potrzeby mogą je zakwestionować. Stanowisko takie akceptowane jest powszechnie w judykaturze i prezentowane było w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02; wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04; wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 402/05).
W wyroku z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05, wydanym w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie Sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP.
Rekapitulując tę część rozważań skład orzekający podkreśla, że w sytuacji sporu pomiędzy jednostką a organem władzy publicznej o zakres czy sposób korzystania z określonych praw, podstawa prawna rozstrzygnięcia tego sporu nie może być oderwana od unormowania konstytucyjnego, ani mieć rangi niższej od ustawy.
7.Odnosząc się do drugiego ze spornych zagadnień przypomnieć należy, że w ust. 2 § 6 rozporządzenia wykonawczego określona została lista dokumentów, które należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy. Są to w szczególności:
- 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;
- 2) dokument SAD potwierdzony przez graniczny urząd celny;
- 3) faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu.
Zwrot "w szczególności" zawarty w powoływanym przepisie oznacza, że ww. lista nie stanowi katalogu zamkniętego. Powyższe wyliczenie określa niejako podstawowe dokumenty, które należy dołączyć do wniosku.
Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do zwrotu podatku, ponieważ Skarżąca do wniosku dołączyła dokumenty karty nr... zgłoszeń celnych SAD (de facto SAD-BIS) z... października 2005 r. oraz... października 2005 r. niezawierające potwierdzenia wywozu wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w postaci pieczęci z nazwą właściwego urzędu oraz datą. W tym względzie organ odwołał się do przepisów rozporządzenie Nr 2454/93. Jego zdaniem, dokumentem, który potwierdza zakończenie procedury wywozu i dokonanie faktycznego wywozu poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej towaru objętego zgłoszeniem celnym wywozowym jest karta... jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, potwierdzona przez właściwy urząd celny wyjścia zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 793 ust. 3 rozporządzenia Nr 2454/93.
Skład orzekający stwierdza jednak, że poczynione w tym zakresie ustalenia organu nie pokrywają ani ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ani z literą prawa. Formułując powyższą ocenę, Sąd miał na uwadze następujące względy.
Po pierwsze, z § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego wynika, że strona ubiegająca się o zwrot podatku akcyzowego powinna złożyć dokument SAD (podkreślenie Sądu) potwierdzony przez graniczny urząd celny. Jest to o tyle istotne, że w aktach podatkowych przedstawionych Sądowi znajdują się dokumenty SAD karta... opatrzone pieczęcią z nazwą właściwego urzędu oraz datą (k... i k...). Na odwrocie kart... SAD znajduje się stempel potwierdzający dokonany eksport. Karta przy tym zawiera elementy wspólne dla wszystkich pozycji towarowych objętych zgłoszeniem celnym. Przykładowo pozycja... w dokumencie SAD karta..– masa brutto 16.386 kg dotyczy wszystkich pozycji towarowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, aby Dyrektor Izby Celnej w W. ustosunkował się w jakikolwiek sposób do bezspornej treści tych dokumentów.
Ponadto – co wynika w sposób bezsporny z akt – pieczęci tych nie ma jedynie na dokumentach SAD-BIS. Formularze uzupełniające SAD-BIS stosuje się tylko wówczas, gdy zgłaszanych jest więcej niż jedna pozycja towarowa (por. instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD - opracowanie Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów dostępne na stronach internetowych Ministerstwa). Skoro zatem jedynie na formularzach uzupełniających brak jest odpowiednich adnotacji, a na dokumencie SAD są wszelkie wymagane prawem adnotacje, to nie można jednocześnie twierdzić - bez wyjaśnienia jaki charakter mają dokumenty SAD-BIS- że dokument SAD nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny.
Zdaniem składu orzekającego, uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia należało ocenić także w kontekście zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu. Ocena działań organów podatkowych, także z tego punktu widzenia, nie wypada korzystnie. Przypomnieć należy, że Skarżąca, powołując się na przepisy rozporządzenia Nr 2454/93, argumentowała, że otwarcie karnetu TIR w urzędzie wewnętrznym – jak miało to miejsce w jej sprawie (podkreślenie Sądu) – jest równoznaczne z opuszczeniem granicy Wspólnoty. Karta... jest wówczas podbita i zabrana przez urząd otwierający TIR karnet, przy czym strona na tej podstawie może ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług. Do tej argumentacji strony organ podatkowy również się nie ustosunkował. Sąd zauważa przy tym, że w polu 44 dokumentu SAD karta... podany jest kod..., który oznacza zgodnie z tekstem polskim – Isztar 2 - "Karnet TIR", zaś z tekstem angielskim – Isztar 2- "TIR Carnet".
Powyższe wywody pozwalają zatem na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niepełną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nieprzekonywujące uzasadnienie co do zajętego stanowiska, a także z uwagi na brak odniesienia się przez organ II instancji do argumentacji podniesionej w odwołaniu.
Wśród ww. zasad postępowania, w art. 122 Op ukształtowana została zasada prawdy obiektywnej. Jest to naczelna zasada postępowania, ma bowiem fundamentalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób przedstawić jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizacji wyrażonej tym przepisem zasady prawdy obiektywnej służy przepis art. 187 § 1 Op stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Ocena materiału dowodowego następuje natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Op.
Zgodnie zaś z treścią art. 210 § 4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z elementów decyzji administracyjnej. Stanowi o tym wprost art. 210 Op zawierający katalog podstawowych części składowych indywidualnego aktu administracyjnego. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Tak więc uzasadnienie jako jeden z elementów decyzji winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.
Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Op, a realizowanej na mocy art. 210 § 4 ww. ustawy. Organ administracyjny jest zobowiązany tą zasadą do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Stosownie do art. 210 § 4 Op w uzasadnieniu faktycznym należy przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny czy dana okoliczność została udowodniona.
Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Skarżącej Spółki o zwrot akcyzy organy podatkowe będąc na zasadzie art. 153 ppsa, związane oceną prawną Sądu będą zobowiązane do pominięcia w ww. przedstawionym zakresie § 5 rozporządzenia wykonawczego oraz przeprowadzenia postępowania zgodnie z opisanymi wskazaniami.
Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ppsa, orzekł jak w pkt 1 sentencji.
Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono na podstawie art. 152 ppsa.
Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).