Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 809/14

Uzasadnienie

Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił C. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (zwanej dalej "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2006 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik, listopad 2005 r. oraz za styczeń, luty, marzec 2006 r.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, że Strona w okresie objętym postępowaniem dokonała 10 dostaw towarów dla podmiotu z siedzibą w Hiszpanii – C. S.L. Dostawy te wykazane zostały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 0%. Przedmiotowe towary zostały przemieszczone do: 1. E. B.V. z siedzibą w Holandii;

1. 2. M. SRL z siedzibą we Włoszech;
2. 3. C. S.R.L. z siedzibą we Włoszech. Na listach przewozowych jako odbiorca wskazana była firma z Hiszpanii, zaś bezpośrednim odbiorcą były E. B.V., P. oraz C.. Wszystkie zapisy w ewidencjach sprzedaży VAT, kontach rozrachunkowych, jak i dokonywane zapłaty związane z opisywanymi powyżej dostawami towarów dotyczyły i rozliczane były z podmiotem hiszpańskim, tj. C., który posiadał numer identyfikacyjny nieuprawniający tego podmiotu do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym Podatnik ponownie (12 grudnia 2006 r.) wystawił faktury ze stawką VAT 0%, tym razem wymieniając jako nabywców towarów - zamiast hiszpańskiej firmy C. – podmioty, do których dostarczono towar, tj.: E. B.V., P. i C., które posiadały numery VAT UE. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zakwestionował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Stronę, wskazując, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została dokonana na rzecz C. i stwierdzając jednocześnie, że błędne zastosowanie stawki 0% z tytułu dostaw dokonanych na rzecz C., jako podmiotu niezarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, stanowi naruszenie art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.").

Decyzją z [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Następnie wyrokiem z 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 168/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1196/09 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.

W dniu 7 marca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Spółki o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2008 r., Strona w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazała na:

1. 1) ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, z których wynika, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C. został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Hiszpanii;
2. 2) ujawnienie nowych istotnych dla sprawy dowodów z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego dokumentów w postaci hiszpańskich deklaracji podatkowych, w tym deklaracji podsumowujących transakcje wewnątrzwspólnotowe złożonych w hiszpańskim urzędzie podatkowym przez ww. podmiot, poświadczonych za zgodność z oryginałem, z nadaną klauzulą bezwzględnej wiarygodności apostille oraz przetłumaczonych na język polski przez tłumacza przysięgłego, z których jednoznacznie wynika, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C. został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot przed hiszpańskimi władzami i podatkowymi;
3. 3) umorzenie [...] stycznia 2011 r. (z powodu braku znamion czynu zabronionego) postępowania karno-skarbowego w sprawie czynu zabronionego dotyczącego zakwestionowanego rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dokonanego przez Spółkę;
4. 4) wydanie 22 grudnia 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) orzeczenia (sygn. C-438/09), w którym wskazano, że niedopuszczalne jest zakwestionowanie rozliczenia VAT od danej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy/nabycia towaru, tylko z uwagi na fakt, że dany podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2008 r., a następnie decyzją z [...] listopada 2011 r., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] marca 2012 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/12, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że podstawą do zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z VAT jest art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy w związku z art. 5 pkt 1 VI Dyrektywy. Przy tym Sąd stwierdził, iż Strona przedstawiając dokumenty potwierdzające faktyczne dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym dokumenty potwierdzające rozliczenie się podmiotu z siedzibą w Hiszpanii z tych transakcji wykazała istotne, nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję przemawiające za zmianą decyzji wymiarowej.

Sąd zobligował organ podatkowy do wzięcia pod uwagę, przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, orzecznictwa TSUE, w tym orzeczenia C-587/10. Zdaniem Sądu odmowa uznania istotności i wpływu na rozstrzygnięcie przedłożonych przez Stronę dokumentów była niezasadna. Jednocześnie Sąd wskazał, iż nie odmawia organom podatkowym prawa do dokonania czynności weryfikujących, co do przedłożonych dokumentów w ramach pomocy partnerskiej z organami podatkowymi Hiszpanii.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] października 2013 r., odmówił uchylenia w/w decyzji ostatecznej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. 1) błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają wpływu na treść podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r.;
2. 2) zaniechanie uzyskania wyczerpujących informacji od hiszpańskich władz podatkowych;
3. 3) błędne ustalenie, że C. nie występowała w charakterze podatnika VAT czynnego i nie rozliczyła podatku VAT od przedmiotowych transakcji;
4. 4) błędne uznanie, że wyrok TSUE z 22 grudnia 2010 r. (C-438/09) nie ma wpływu na treść wydanej przez organy podatkowe decyzji o wznowieniu postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w sprawie spornym jest, czy w zaistniałym stanie faktycznym zachodzą przesłanki wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej "O.p."), w szczególności spór sprowadza się do oceny, czy nowe dowody złożone przez Stronę przy wniosku z 1 marca 2011 r. o wznowienie postępowania są istotne dla sprawy i mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie merytoryczne, skoro w toku postępowania wznowieniowego nie potwierdzono rozliczenia przez C. transakcji wewnątrzwspólnotowych z Podatnikiem.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") i wskazał, że jest związany oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w zapadłym w sprawie prawomocnym wyroku WSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/12.

Odnosząc się do przedstawionych przez Spółkę argumentów Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż przesłanki wznowienia postępowania zostały wymienione enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że dokonując weryfikacji złożonych dokumentów poprzez przeprowadzenie konsultacji z administracją hiszpańską w zakresie rozliczeń z C. wyjaśnił jednoznacznie, że podmiot zagraniczny zadeklarował w informacjach podsumowujących w 2006 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie jedynie na kwotę 65 EUR (nadmienić wymaga, że zapytanie dotyczyło II i IV kwartału 2005 r. oraz I kwartału 2006 r.). Ponadto stwierdzono, że C. nie był zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców Wewnątrzwspólnotowych (ROI), tj. nie posiadał ważnego numeru VAT do przeprowadzania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z przekazanych informacji wynika także, że C. ubiegał się o włączenie do ROI, ale po dokonaniu oceny, aplikacja została odrzucona. Jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez administrację hiszpańską, w/w kontrahent Strony nie posiadał żadnego zakładu do prowadzenia działalności, a jedynie adres do odbierania korespondencji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że nie jest kwestionowana okoliczność, że przedmiotowe deklaracje zostały złożone przez C., potwierdza ten fakt prostokątna pieczęć hiszpańskiej administracji podatkowej - informacja o dacie ich złożenia, jednak w kontekście brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ustalenia wymaga znaczenie tych dokumentów dla przedmiotowego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z przedłożonych tłumaczeń spornych deklaracji wynika, iż zostały złożone w 2005 i 2006 r., natomiast informacje przekazane przez administrację hiszpańską zostały sporządzone na dzień 11 czerwca 2013 r. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że informacje pochodzące od hiszpańskich organów skarbowych są najbardziej aktualne.

Tym samym stwierdzić należy, iż hiszpańskie organy podatkowe nie potwierdziły dokonania przez C. transakcji nabycia towarów od Spółki, w tym również rozliczenia tych transakcji jako wspólnotowe. Oznacza to, że mimo opatrzenia przedłożonych dokumentów stosowną pieczęcią wpływu do organów podatkowych, nie wywarły one skutku prawnego takiego jak wskazywany przez Stronę. W oparciu o przedstawione dokumenty nie jest możliwe stwierdzenie, że C. działał jako podatnik VAT czynny w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z Podatnikiem, ponieważ z informacji pochodzących od hiszpańskiej administracji podatkowej wynika, że transakcje ze Spółką nie zostały rozliczone w Hiszpanii przez C. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Organ stwierdził, że przedstawione dokumenty dotyczą przedmiotu sprawy, nie można stwierdzić jednak, że posiadają przymiot istotności, ponieważ nie wpływają na ocenę prawną stanu faktycznego i w konsekwencji nie wpływają na zmianę treści decyzji. Nie stanowią one potwierdzenia, iż C. działał jako podatnik VAT czynny w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą oraz że dokonał rozliczenia tych transakcji jako wspólnotowe.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę faktu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-438/09, Organ wskazał, że Strona złożyła wniosek w terminie określonym w art. 241 § 1 pkt 2 O.p, tj. w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał analizy w/w wyroku i zauważył, że TSUE dokonał interpretacji art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. b) oraz art. 17 ust. VI Dyrektywy. Natomiast w niniejszej sprawie transportowane do polskiego porządku prawnego relewantne przepisy wspólnotowe to art. 28a ust. 3 akapit pierwszy oraz art. 28c część A lit. a akapit pierwszy w związku z art. 5 pkt 1 VI Dyrektywy, które stanowią podstawę do zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok C-438/09 nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy, ponieważ o wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić wtedy, gdy orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która jest podstawą rozstrzygnięcia, podczas gdy w niniejszej sprawie o takiej tożsamości nie można mówić. Wyrok C-438/09 dotyczy bowiem interpretacji innych przepisów niż mające pośrednie zastosowanie w kontrolowanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził podstaw do zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie i uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p.; art. 153 p.p.s.a.; art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 87 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że zachodzą przesłanki do odmowy uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2007 r. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. niezasadnie stwierdził, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania przez Skarżącą dowody nie mają wpływu na treść podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki organ wyższego stopnia powinien był także uwzględnić orzeczenie TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, gdyż miało ono wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.)

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję tego samego organu z następujących względów.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2008r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2006 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik, listopad 2005 r. oraz za styczeń, luty, marzec 2006 r. Decyzja ta została wydana w wyniku wznowienia postępowania na wniosek Skarżącej.

Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., zostały wydane w związku z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/12, uchylił wydane poprzednio decyzje.

Sąd, przywołując orzecznictwo TSUE, stwierdził, iż Strona przedstawiając dokumenty potwierdzające faktyczne dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym dokumenty potwierdzające rozliczenie się podmiotu z siedzibą w Hiszpanii z tych transakcji wykazała istotne, nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję przemawiające za zmianą decyzji wymiarowej. Ponadto Sąd zobligował organ podatkowy do wzięcia pod uwagę, przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, orzecznictwa TSUE, w tym orzeczenia C-587/10. Zdaniem Sądu odmowa uznania istotności i wpływu na rozstrzygnięcie przedłożonych przez Stronę dokumentów była niezasadna. Jednocześnie Sąd wskazał, iż nie odmawia organom podatkowym prawa do dokonania czynności weryfikujących, co do przedłożonych dokumentów w ramach pomocy partnerskiej z organami podatkowymi Hiszpanii.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, mając na względzie art. 153 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku weryfikacji złożonych przez Skarżącą dokumentów poprzez przeprowadzenie konsultacji z administracją hiszpańską w zakresie rozliczeń z C. wyjaśnił, że podmiot zagraniczny zadeklarował w informacjach podsumowujących w 2006 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie jedynie na kwotę 65 EUR. Ponadto podmiot ten nie był zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców Wewnątrzwspólnotowych (ROI), tj. nie posiadał ważnego numeru VAT do przeprowadzania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Tym samym, w ocenie organu, hiszpańskie organy podatkowe nie potwierdziły dokonania przez C. transakcji nabycia towarów od Spółki, w tym również rozliczenia tych transakcji jako wspólnotowe. Oznacza to, że w oparciu o przedstawione dokumenty nie jest możliwe stwierdzenie, że C. działał jako podatnik VAT czynny w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z Podatnikiem. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przedstawione dokumenty nie wpływają na ocenę prawną stanu faktycznego i w konsekwencji nie wpływają na zmianę treści decyzji wymiarowej.

Zdaniem Sądu, obecnie rozpoznającego sprawę, powyższe wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., stosownie do treści przepisu art. 153 p.p.s.a., zostały wykonane przez organy podatkowe w sposób nienależyty.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przyznać należy, że w związku ze wskazaniami zawartymi w ww. wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. organ podatkowy podjął próbę uzyskania stosownych informacji od hiszpańskiej administracji podatkowej (wniosek na formularzu SCAC 2004 z dnia 29 maja 2013r.), jednak uczynił to z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania, a więc z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. w związku z art. 245 § 1 tej ustawy, nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły też art. 191 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie dość, że jak już powiedziano, organy podatkowe nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego, to dość dowolnie oceniły tak zgromadzony materiał.

W tym zakresie rację należy przyznać Skarżącej, że organ kierując wniosek SCAC 2004 do hiszpańskiej administracji podatkowej, dopuścił się zaniechania uzyskania wyczerpujących informacji, istotnych dla sprawy. Jak słusznie wskazywała Skarżąca organ we wskazanym wniosku nie wspomniał o przedłożonych przez Skarżącą hiszpańskich deklaracjach podatkowych firmy C., w tym deklaracjach podsumowujących transakcje wewnątrzwspólnotowe złożone przez ten podmiot w hiszpańskim urzędzie podatkowym. Wystąpienie organu podatkowego o informację czy transakcje miały miejsce było nie wystarczające. Dołączanie do tego zapytania faktur wystawionych przez polskiego podatnika również nie mogło przynieść oczekiwanego skutku, gdyż z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że organy podatkowe hiszpańskie – podobnie ja polskie – nie prowadzą rejestru faktur, a raczej stosownych deklaracji. Potwierdzeniem nieprawidłowości działania organu w tym zakresie jest pismo Administracji Podatkowej Referatu Współpracy z dnia 28 marca 2014r., przekazujące informację otrzymaną od hiszpańskiej administracji podatkowej wraz z wydrukiem z poczty elektronicznej z dnia 20 marca 2014r.

Z wyjaśnień przekazanych przez administrację hiszpańską wynika, że w poprzedniej odpowiedzi na zapytanie SCAC 2004 przesłanej w niniejszej sprawie miał miejsce "błąd w kwotach". Wskazano ponadto, iż hiszpański podmiot nie jest zarejestrowany w rejestrze do Transakcji Wewnątrzwspólnotowych, ale wskazano, że podatnik ten (C.) zadeklarował w informacjach podsumowujących za 2005 wewnątrzwspólnotowe nabycia od Skarżącej, podając stosowne kwoty tych nabyć. Dalej wskazano na zmianę tychże informacji oraz zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć od Skarżącej w 2006r.

Dodać należy, iż przedmiotem sporu oraz wskazań zawartych w wyroku Sądu z dnia 24 stycznia 2013r. była właśnie ta kwestia, a więc ustalenie czy podmiot hiszpański rozliczył transakcje ze Skarżącą w stosownych deklaracjach podatkowych. Taka jest zresztą konstrukcja transakcji wewnątrzwspólnotowych. I ta właśnie kwestia, opisywana wielokrotnie w tej sprawie i kluczowa, nie została w sposób wyczerpujący i jednoznaczny wyjaśniona przez prowadzący sprawę ponownie ten sam organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej w W.). Takie działanie nie może zyskać aprobaty Sądu.

Istotne jest również to, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie kwestionował faktu dokonania dostaw przez Skarżącą. Kwestionował natomiast przedstawione przez Skarżącą dokumenty potwierdzające - w jej ocenie - fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazując, że Strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz nabywcy, który nie mógł być uznany za podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Hiszpanii z uwagi na brak numeru VAT UE. Również w tym zakresie wypowiedział się rozpoznający poprzednio sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując, że organy podatkowe ponownie rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania będą zobligowane do wzięcia pod uwagę orzecznictwa TS, w tym w szczególności orzeczenia C-587/10. Warto podkreślić, że Sąd, w powołanym wyroku (nie objętym skargą kasacyjną żadnej ze stron) zawarł obszerne wywody oparte m.in. o to właśnie orzeczenie TSUE.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że WSA w powołanym wyroku wskazał, iż: "Na podkreślenie zasługuje także orzeczenie TS z dnia 27 września 2012 r. sygn. C-587/10, w którym Sąd wskazał m.in., że "państwa członkowskie są uprawnione do nałożenia na dostawcę towarów dowodu na to, iż nabywca jest podatnikiem działającym w tym charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu danych towarów, o ile spełnione zostały ogólne zasady prawa, a zwłaszcza wymóg proporcjonalności. Jeżeli chodzi o to, czy wymogi te są przestrzegane, jeżeli tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym państwo członkowskie nakłada na dostawcę wymóg przekazania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy, to nie można zaprzeczyć, że ów numer identyfikacji podatkowej jest ściśle związany ze statusem podatnika w systemie ustanowionym przez szóstą dyrektywę. Artykuł 22 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy i trzeci szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h nakłada w ten sposób na państwa członkowskie wymóg ustanowienia przepisów koniecznych do tego, aby podatnik został zidentyfikowany za pomocą indywidualnego numeru.

Ponadto dowód ten nie może w każdym razie zależeć wyłącznie od przedstawienia tego numeru, ponieważ definicja podatnika ustanowiona w art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy obejmuje wyłącznie osobę, która prowadzi w sposób samodzielny i niezależnie od miejsca jej wykonywania działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cele lub rezultaty takiej działalności, przy czym nie uzależnia tego statusu od posiadania przez osobę numeru identyfikacji dla celów podatku VAT. Z orzecznictwa wynika ponadto, że podatnik działa w takim charakterze, jeśli dokonuje transakcji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 42).

Nie można wykluczyć również, że dostawca nie będzie posiadał z takich lub innych powodów rzeczonego numeru, tym bardziej, że przestrzeganie tego obowiązku przez dostawcę zależy od informacji otrzymanych przez nabywcę. W ten sposób, o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (zob. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 60).

W związku z tym, o ile zgodne z prawem jest wymaganie, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (zob. ww. wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 38), to jednak państwa członkowskie wychodzą poza środki niezbędnie konieczne dla prawidłowego zapewnienia poboru podatków, jeżeli odmawiają korzystania ze zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej na tej tylko podstawie, że numer identyfikacji dla celów podatku VAT nie został przekazany przez dostawcę nawet wówczas, gdy dostawca ten działając w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich rozsądnych środków przekazać tego numeru, lecz wskazał ponadto na inne elementy, które są w stanie wykazać w wystarczający sposób, iż nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach".

A zatem z wyroku WSA wyraźnie wynikało, że organ przy ponownym prowadzeniu postępowania będzie zobowiązany do uwzględnienia tez wyroków TSUE, z których wynika, że istotny jest fakt działania przez kontrahenta podmiotu dokonującego wewnatrzwspólnotowej dostawy w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a nie fakt posiadania stosownego numeru VAT UE – i to zarówno w odniesieniu do sytuacji, gdy kontrahent ten posiada taki numer, ale z jakichś powodów zaniechał podania tego numeru dostawcy, ale również w odniesieniu do sytuacji, gdy kontrahent ten nie posiada takiego numeru w ogóle.

Organ, w zaskarżonych rozstrzygnięciach, odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, że skoro materiał dowodowy nie potwierdził działania firmy C. w charakterze podatnika, to brak jest podstaw do zmiany decyzji wymiarowej, w której zakwestionowano u Skarżącej wewnątrzwspólnotową dostawę dla tego podmiotu. W związku z ponownym uchyleniem tak podjętych rozstrzygnięć przez tut. Sąd, kwestia niniejsza pozostaje nadal "otwarta". A zatem organ po raz kolejny rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową będzie zobligowany do prawidłowego przeprowadzenia postępowania, tj, zgodnego z zasadami przewidzianymi m.in. w art. 120, 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. W efekcie prawidłowo poczynionych ustaleń organ ten będzie ponownie zobligowany do wzięcia pod uwagę orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia C-587/10.

Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja oraz decyzją ją poprzedzająca, naruszają przepisy postępowania, w szczególności art. 120, 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do treści art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.