Uzasadnienie
Pismem z 26 marca 2020 r. B. L. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie pozostawienia pisma bez rozpoznania.
Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
1.1. W dniu 10 września 2019 r. do DIAS wpłynęło odwołanie Skarżącego z [...] sierpnia 2019 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") z [...] sierpnia 2019 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z C. Sp. z o. o. w W. (dalej: "Spółka") oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Pismami z dnia:
- - [...] września 2019 r. NUS przekazał w ślad za ww. odwołaniem pismo Skarżącego z 20 września 2019 r. odnoszące się do pisma NUS z 10 września 2019 r., przy którym do organu odwoławczego przekazane zostało odwołanie Strony z [...] sierpnia 2019 r. wraz z aktami sprawy,
- - [...] października 2019 r. NUS przekazał pismo Skarżącego z 1 października 2019 r. odnoszące się do pisma NUS z [...] września 2019 r.
W dniu 16 października 2019 r. do DIAS wpłynęło pismo Skarżącego z [...] października 2019 r. dotyczące pisma NUS z [...] października 2019 r. Mając na uwadze, że treść pisma Strony z [...] października 2019 r., w szczególności wskazanie, iż "(...) moja argumentacja dotyczyła zawsze całości sprawy a nie poszczególnych jej elementów, które być może z punktu widzenia wewnętrznej pragmatyki oznaczania czy to poszczególnych decyzji czy danych spraw cząstkowych stosowana jest przez Organ podatkowy. Takie wewnętrzne procedury nie muszą być znane Skarżącemu (...)", sugerowała wielość spraw, jednak nie sposób było jednoznacznie wywnioskować z niego, czy i jakich innych niż odwołanie od decyzji NUS z [...] sierpnia 2019 r. może ono dotyczyć i w jakim charakterze zostało wniesione, DIAS pismem z 5 listopada 2019 r. wezwał Stronę na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.
Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), do usunięcia w terminie 7 dni braków formalnych pisma z [...] października 2019 r. poprzez sprecyzowanie jego charakteru, tj. czy stanowi ono odwołanie od decyzji innych niż decyzja NUS z [...] sierpnia 2019 r., a jeśli tak to:
- - wskazanie, z powołaniem sygnatury sprawy, decyzji, której pismo to dotyczy;
- - wskazanie zarzutów stawianych wydanemu rozstrzygnięciu oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania i wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie.
Wezwanie zostało doręczone Stronie 8 listopada 2019 r., zatem siedmiodniowy termin do uzupełnienia braków formalnych pisma upływał 15 listopada 2019 r.
Pismem z [...] listopada 2019 r. Strona udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie, wyjaśniając, że od 2004 r. nie jest członkiem zarządu Spółki wskazanej w pismach organu podatkowego, nie rozumie zatem czemu jest adresatem pism i decyzji o odpowiedzialności za działania tej Spółki mające miejsce wiele lat po rezygnacji z funkcji jej wiceprezesa. Strona zażądała odstąpienia od jakichkolwiek czynności wobec niej, podnosząc, że prowadzenie korespondencji w nie dotyczącej jego sprawy pogarsza dodatkowo już i tak zły stan zdrowia.
Postanowieniem z [...] listopada 2019 r., DIAS pozostawił bez rozpatrzenia pismo Skarżącego z [...] października 2019 r. dotyczące pisma NUS z [...] października 2019 r.
1.2. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie, w którego treści poinformował, iż nawiązując do całej korespondencji, tj. z [...] czerwca 2019 r., z [...] lipca 2019 r., z [...] lipca 2019 r., z [...] sierpnia 2019 r. (do NUS), z [...] września 2019 r., z [...] października 2019 r., z [...] października 2019 r., z [...] października 2019 r., z [...] listopada 2019 r., z [...] listopada 2019 r. (do DIAS), wszystkie te pisma o odpowiedzialności podatkowej nie dotyczą Strony, gdyż zaległości podatkowe Spółki powstały 10 lat po prawnie skutecznej rezygnacji Strony.
Strona wskazała, że od 23 maja 2004 r. nigdy nie podpisywała jakichkolwiek dokumentów związanych ze Spółką i zgodnie z ustawą - Kodeks spółek handlowych jej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki wygasła z dniem rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Co więcej, w ocenie Strony, rezygnacja członka zarządu spółki ma charakter konstytutywny, nawet jeśli (wskutek zaniechań pozostałych członków zarządu) taki członek zarządu nadal figuruje w rejestrze KRS.
- 1.3. DIAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W ocenie organu odwoławczego, w pełni uzasadnionym i znajdującym oparcie w art. 169 O.p. było wezwanie Skarżącego przez DIAS do sprecyzowania, czy pismo z [...] października 2019 r. jest jedynie kolejnym pismem w sprawie z odwołania z [...] sierpnia 2019 r. wniesionego od decyzji NUS z [...] sierpnia 2019 r., czy też stanowi odwołanie od innej, wydanej wobec Strony decyzji ww. organu.
DIAS, pismem z 5 listopada 2019 r., wezwał Stronę do usunięcia w terminie 7 dni braków formalnych pisma z [...] października 2019 r. poprzez sprecyzowanie jego charakteru. Powyższe czynności, zdaniem DIAS, były niezbędne celem nadania właściwego biegu pismu z [...] października 2019 r. Wezwanie zawierało pouczenie, iż nieuzupełnienie braków w wyznaczonym terminie spowoduje, pozostawienie wniesionego pisma bez rozpatrzenia.
W wyniku analizy odpowiedzi Skarżącego na powyższe wezwanie DIAS stwierdził, że nie można uznać, iż doszło do skutecznego uzupełnienia braków formalnych pisma z [...] października 2019 r. Strona nie wskazała bowiem charakteru przedmiotowego pisma, tj. nie wskazała czy stanowi ono kolejne pismo w sprawie z odwołania od decyzji NUS z [...] sierpnia 2019 r., czy też stanowi odwołanie od innej, wydanej wobec Strony decyzji ww. organu, a jeśli tak, to jakiego rozstrzygnięcia NUS dotyczy oraz nie wskazała zarzutów przeciw wydanej decyzji, nie określiła zakresu żądania wraz z przedstawieniem dowodów uzasadniających to żądanie.
DIAS zauważył przy tym, że analiza treści wniesionego przez Stronę odwołania z [...] sierpnia 2019 r. od decyzji NUS z [...] sierpnia 2019 r. nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakiego orzeczenia dotyczy (wskazanie sygnatury, określenie zaległości ze wskazaniem rodzaju podatku oraz poszczególnych okresów), jakie zarzuty Strona przedstawia oraz czego w oparciu o przedstawione zarzuty żąda (uwzględnienie odwołania i uchylenie decyzji). Z treści złożonych dokumentów nie wynika natomiast aby ww. odwołanie mogło dotyczyć jakiegokolwiek innego rozstrzygnięcia NUS. DIAS podkreślił, że organ podatkowy nie może domniemywać ani zastępować podatnika w tym zakresie.
Z powyższych względów DIAS uznał, że pismo Strony z [...] października 2019 r. nie zostało uzupełnione w wyznaczonym terminie co do wskazanych przez organ odwoławczy braków formalnych, wobec czego prawidłowo organ pierwszej instancji pozostawił je bez rozpatrzenia. DIAS wyjaśnił, iż wniesienie podania zawierającego braki formalne, powoduje, iż nie można rozpoznać sprawy w postępowaniu podatkowym.
- 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez uchybienie ciążącego na organie odwoławczym obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. W skardze wywodzi brak przesłanek do orzekania jego odpowiedzialności za zaległości Spółki.
- 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
4. Rozstrzygnięcia wymaga, czy pismo z [...] października 2019 r. należało potraktować jako pismo w innej, bliżej nieokreślonej, odrębnej sprawie niż sprawa orzekania odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki obejmujące rozliczenia za 2014 r.
5. Zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem. Odpowiadając na wezwanie organu Strona nie wskazuje, że jej pismo jest odwołaniem w innej sprawie niż sprawa orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Analiza treści odpowiedzi Strony na wezwanie organu powinna organ doprowadzić do wniosku, że pismo z [...] października 2019 r. wraz z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z [...] listopada 2019 r. należało zakwalifikować jako kolejne pismo idące w ślad za odwołaniem od decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową Strony.
6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 168 § 1 O.p., podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu. Jak stanowi art. 168 § 2 O.p., podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.
Szczególną formą podania jest odwołanie. Art. 222 O.p. wskazuje tu dodatkowe wymogi formalne. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.
W przypadku stwierdzenia, że podanie jest dotknięte jedną ze wskazanych wad formalnych, organ podatkowy jest obowiązany wezwać wnoszącego podanie do uzupełnienia jego braków w ustawowo określonym 7-dniowym terminie. Nieuzupełnienie w tym czasie wskazanych przez organ braków powoduje konieczność pozostawienia samego podania bez rozpatrzenia. W myśl art. 169 § 4 O.p., organ podatkowy wydaje wówczas postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.
7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy treść pisma Strony z [...] października 2019 r. mogła wzbudzać wątpliwości, że pismo to może być podaniem (odwołaniem) dotyczącym jakiejś innej sprawy niż sprawa orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r.
Organ ma rację wywodząc, że treść tego pisma mogła być odczytana w ten sposób, że Strona, niezależnie od wniesionego odwołania na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2019 r. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r., neguje jeszcze jakieś inne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji ("poszczególne decyzje czy dane sprawy cząstkowe"), ale Strona nie potrafiła ich jednoznacznie oznaczyć wskazując np. numery decyzji.
Ostrożność procesowa i nakaz działania w sposób budzący zaufanie słusznie doprowadziły Dyrektora IAS do potrzeby wystosowania do Strony wezwania o sprecyzowanie charakteru prawnego pisma z [...] października 2019 r. 8.
- 1. Jak wskazuje treść tego wezwania organ założył, że pismo z 15 października 2019r. może być odwołaniem w jakiejś innej sprawie podatkowej, a jeżeli tak to istnieje potrzeba sprecyzowania tego pisma.
Sąd podkreśla, co jest istotą wezwania. Organ wzywa "do sprecyzowania charakteru prawnego wymienionego pisma, tj. czy powyższe pismo stanowi odwołanie od innych niż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. (jej numer Sąd pomija) aktów prawnych (decyzji/postanowień)". Dalej w wezwaniu: "Jeżeli ww. pismo stanowi odwołanie od innych aktów prawnych (decyzji/postanowień) niż wyżej wymieniona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wzywa Pana do jego uzupełnienia o (tu następuje wyliczenie jakie wymogi formalne mają być uzupełnione)".
Uzasadnienie skarżonego postanowienia rozmija się z faktami. Nie jest bowiem tak, że Dyrektor wzywał do wskazania, czy pismo jest "kolejnym pismem w sprawie odwołania od wskazanej w decyzji", czy też stanowi odwołanie od innej decyzji. Organ nie wzywał do wskazania, czy pismo jest kolejnym pismem w sprawie odwołania od wskazanej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. Jak wskazuje treść wezwania, organ przyjął z góry założenie, że pismo może być odwołaniem w innej sprawie, które nie spełnia jednak wymogów formalnych i należy wezwać Stronę do ich uzupełnienia. Stąd w wezwaniu pojawia się zagrożenie pozostawieniem podania (rzekomego odwołania) bez rozpatrzenia.
A więc jeżeli okazałoby się, że pismo z [...] października 2019 r. Strona zakwalifikowałaby jako odwołanie w innej sprawie podatkowej to znaczenia nabierałby jego formalna poprawność. A jeżeli w takiej sytuacji Strona nie uzupełniłaby braków formalnych tego podania (odwołania) to wtedy organ pozostawiłby pismo (odwołanie) bez rozpatrzenia. To właśnie wynika z wezwania.
8.2. Organowi umyka jednak, że Strona reagując na wezwanie (pismo z [...] listopada 2019 r.) bynajmniej nie wskazała, że jej pismo z [...] października 2019 r. jest odwołaniem w innej sprawie podatkowej niż w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. Strona nie wskazuje też, że wobec niej toczy się postępowanie podatkowe w innej sprawie. Organ, po tym wyjaśnieniu Strony, nie powinien był już dalej zakładać, że pismo z [...] października 2019 r. jest lub może być odwołaniem w innej sprawie podatkowej. W konsekwencji pismo z [...] października 2019 r. należało potraktować jako ciąg dalszy korespondencji idącej w ślad za odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. Po wyjaśnieniu Strony nie było już uzasadnionych przesłanek, aby pismo z [...] października 2019 r. traktować jako podanie inicjujące inne postępowanie podatkowego, w tym odwołanie, i wdrażać sankcję pozostawienia go bez rozpatrzenia.
Jak wynika z treści pisma z [...] listopada 2019 r. oraz z pisma z [...] października 2019 r. Strona nie przyjmuje do wiadomości przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej i nie zgadza się z orzeczeniem tej odpowiedzialności. Po wyjaśnieniu Strony z [...] listopada 2019 r., pismo z [...] października 2019 r. należało potraktować jako uzupełnienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. i zaliczyć na poczet akt sprawy odwoławczej.
8.3. Zupełnie zbędne i skrajnie formalistyczne było, w tej sytuacji, upieranie się przez organ przy kwalifikowaniu pisma z [...] października 2019 r. jako próbę inicjowania odrębnego postępowania, w tym próbę złożenia odwołania, dotkniętego jednak brakami formalnymi. Organ, jak się wydaje, zbytnio przywiązał się do swojego pierwotnego założenia, że pismo z [...] października 2019 r. może być odwołaniem. Pomimo tego, że Strona (na wezwanie organu) tego nie potwierdziła to organ jednak dalej obstawał przy swoim założeniu i uznał, że podanie jest odwołaniem, ale ma braki, których Strona w wyznaczonym terminie nie usunęła.
9. 1. Ordynacja podatkowa nie zakazuje uzupełniania odwołania kolejnymi pismami, wzbogacania argumentacji strony odwołującej się lub tylko jej powtarzania. Pisma idące w ślad za odwołaniem nie muszą spełniać wymogów formalnych odwołania, wskazanych w art. 222 O.p. Nie muszą być odwołaniami. Odwołanie jest jedno i jak się wydaje organ odwoławczy uznał je za formalnie poprawne i nadał mu bieg.
Naruszenie prawa w niniejszej sprawie polega na tym, że organ zastosował rygor pozostawienia podania bez rozpatrzenia do pisma, które nie musiało spełniać żadnych szczególnych warunków formalnych. Należało je bowiem zakwalifikować jako uzupełnienie wniesionego wcześniej odwołania, a nie jako nowe odwołanie, w innej sprawie.
9.2. Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 169 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 168 § 2 oraz art. 222 O.p. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przy prawidłowym odczytaniu treści wezwania wystosowanego przez organ i treści wyjaśnień Strony nie należało stosować wskazanych przepisów i pozostawiać pisma z [...] października 2019 r. bez rozpatrzenia.
Przy prawidłowym zastosowaniu wskazanych przepisów ani postanowienie zaskarżone, ani postanowienie je poprzedzające nie powinno było zostać wydane. Pismo z [...] października 2019 r. wraz z wyjaśnieniami z [...] listopada 2019 r. należało zaliczyć w poczet akt sprawy odwoławczej, toczącej się wówczas przed Dyrektorem IAS. Zbędne było wydawanie w tym przedmiocie jakichkolwiek aktów administracyjnych.
9.3. Z tych względów zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a postanowienie je poprzedzające – jako dotknięte takimi samymi wadami, należało uchylić na podstawie art. 135 P.p.s.a.
10. Sąd podkreśla, że w granicach niniejszej sprawy zajmuje się jedynie oceną legalności postanowień w sprawie pozostawienia pisma z [...] października 2019 r. bez rozpatrzenia. Sąd w granicach tej sprawy nie zajmuje się oceną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz ostatecznej decyzji Dyrektora w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, a więc nie może odnosić się do argumentacji skargi ukierunkowanej właśnie na zwalczanie tych decyzji. Z tego względu Sąd nie może też wypowiadać się w kwestii tego, czy nastąpiło odseparowanie pisma z [...] października 2019 r. z akt sprawy odwoławczej, czy treść pisma z [...] października 2019 r. wnosi cokolwiek do sprawy orzeczenia odpowiedzialności i jaki jest ewentualny wpływ treści tego pisma na treść ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.
Te kwestie przynależą już do sprawy orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, niemieszczącej się jednak w granicach sprawy rozstrzyganej niniejszym wyrokiem.
- 11. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono z urzędu, na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 P.p.s.a w wysokości 100 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis.