Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania B.K. zwanej dalej “Skarżącą") z dnia [...] stycznia 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] ustalającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok w kwocie 84.003 zł, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok, w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Wskazane postępowanie wszczęto w związku z uzyskaną informacją dotyczącą poniesionych przez Skarżącą w 2005 r. wydatków związanych z dokonanym w dniu [...] stycznia 2005 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] zakupu lokalu użytkowego położonego w W. przy A. [...] budynek [...] lok. [...] oraz miejsc postojowych nr [...], [...] za łączną kwotę 564.331 zł, a także kosztami notarialnymi ww. transakcji w wysokości 13.439.92 zł. Ponadto w dniu [...] maja 2005 r. Skarżąca nabyła samochód osobowy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] o wartości 84.500 zł. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżąca w 2005 roku uzyskała dochód w wysokości 360.000 zł oraz poniosła wydatki w łącznej kwocie 472.003,62 zł, co oznacza iż poniesione we wskazanym roku wydatki przewyższają osiągnięte przychody o kwotę 112.003,62 zł, która stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Wobec powyższego decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej zobowiązanie za 2005 rok z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, według stawki 75%, w kwocie 84.003 zł.
Z dalszej części uzasadnienia przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że Skarżąca zaskarżyła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 2 stycznia 2012 r. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca wskazała, iż w 2005 r. pozostawała w związku małżeńskim i jej mąż partycypował w wydatkach związanych z jej utrzymaniem. Ponadto wspólnie dokonali zakupu samochodu osobowego marki [...] o nr rej. [...] ze środków pochodzących z ich majątku wspólnego. Koszty zakupu samochodu częściowo opłaciła także z własnych oszczędności. Skarżąca wskazała ponadto, że po zakończeniu studiów była osobą aktywną zawodowo, a coroczne zarobki umożliwiały jej zgromadzenie oszczędności do 2005 roku. Poza tym Skarżąca otrzymała również wysokie odszkodowanie wypadkowe z ZUS oraz wysoką odprawę w związku ze zwolnieniem z uwagi na upadłość firmy położonej w K..
Natomiast w związku z przeprowadzką do W. otrzymała wsparcie finansowe od rodziny w postaci darowizn w łącznej wysokości 26.500 zł. Następnie w piśmie z dnia 22 czerwca 2012 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 33 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej "O.p.", a także art. 33 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 25 lutego 964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788) – zwanej dalej: "k.r.io." W uzasadnieniu przedmiotowego pisma pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi podatkowemu, iż nie przeprowadził w pełni postępowania dowodowego, gdyż ograniczył się jedynie do ustalenia składników majątkowych w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. pominął natomiast fakt, iż Skarżąca w latach wcześniejszych także uzyskiwała dochody.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż jedną z kluczowych kwestii w niniejszej sprawie stanowi ustalenie wysokości zgromadzonych przez Skarżącą oszczędności na początek kontrolowanego roku, tj. na dzień 1 stycznia 2005 r., w związku z twierdzeniami Skarżącej o ich posiadaniu, zawartymi w odwołaniu. Organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił w niniejszej sprawie faktu, iż od dnia [...] września 2003 r. Skarżąca przebywała w związku małżeńskim z T. H., w którym do dnia [...] sierpnia 2006 r. obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska, zaś następnie na podstawie umowy o wyłączeniu wspólności majątkowej małżeńskiej oraz o podziale majątku wspólnego, małżonków obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej.
Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy pismem z dnia 26 marca 2012 r. zlecił organowi pierwszej instancji na podstawie art. 229 O.p., przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie ustalenia stanu oszczędności Skarżącej na dzień 1 stycznia 2005 r. pochodzących zarówno z majątku odrębnego jak i zgromadzonego wspólnie z mężem T. H., a także uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w kontrolowanym 2005 r. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż w toku postępowania uzupełniającego dowody i materiały w sprawie pojawiła się nowa okoliczność, gdyż podczas przesłuchania w charakterze strony Skarżąca zeznała, iż w latach 2000-2002 pozostawała w związku małżeńskim z R. Z.., pozostając w tym okresie czasu na jego utrzymaniu. Jednakże następnie Skarżąca pomimo kierowanych do niej przez organ odwoławczy wezwań nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających okoliczność zawarcia jak i ustania związku małżeńskiego z R. Z., a także osiąganych przez niego dochodów, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy przychodów i wydatków Skarżącej w latach 1997-2004 z uwzględnieniem wyłącznie dochodów Skarżącej do dnia 19 września 2003 r. oraz istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej z T. H. od dnia [...] września 2003 r.
Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji organu odwoławczego wynika, iż dokonując analizy przychodów i wydatków Skarżącej w latach 1997-2004 wskazany organ uznał za wiarygodne twierdzenia Skarżącej, zgodnie z którymi w latach 1997-1999 nie ponosiła ona kosztów związanych ze swoim utrzymaniem, gdyż przebywała na całkowitym utrzymaniu rodziców. Za wiarygodne organ odwoławczy uznał również twierdzenia Skarżącej dotyczące otrzymanego przez nią odszkodowania wypadkowego w kwocie około 7.500.000 starych złotych w związku z wypadkiem z jej udziałem do jakiego doszło w 1994 roku. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za wiarygodne twierdzeń Skarżącej [...] takim zakresie w jakim wskazywała ona na otrzymanie wysokiej odprawy w związku ze zwolnieniem jej z pracy w związku z upadłością zatrudniającej ją firmy mającej siedzibę w K.. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż Skarżąca nie przedstawiła dowodów uprawdopodobniających powyższe twierdzenia, w szczególności nie wskazała kiedy uzyskała środki z odprawy, w jakiej wysokości, a także nazwy i adresu pracodawcy, który ją wypłacił.
Następnie mając na uwadze ustalenia co do wysokości przychodów oraz wydatków Skarżącej oraz jej męża T. H. w okresie od 1994 do 2004 roku, organ odwoławczy uznał że na dzień 1 stycznia 2005 r. Skarżąca nie mogła posiadać żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania mogących finansować wydatki poniesione w 2005 r.
Następnie odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w 2005 roku, organ odwoławczy zauważył iż w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wskazany organ nie zbadał w jakiej wysokości Skarżąca poniosła wydatki oraz jakimi środkami dysponowała w związku z prowadzoną w 2005 r. działalnością gospodarczą. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonując analizy historii rachunku bankowego Skarżącej prowadzonego na potrzeby jej działalności gospodarczej ustalił, iż w 2005 roku Skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 4.431,26 zł. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że powyższe środki nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez Skarżącą w kontrolowanym 2005 roku, gdyż na dzień 31 grudnia 2005 r. znajdowały się na jej rachunku bankowym jako dodatnie saldo rozliczeń dokonywanych na tym rachunku.
Z tego względu Skarżąca nie mogła dysponować środkami pochodzącymi z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił istniejącej w kontrolowanym roku małżeńskiej wspólności majątkowej pomiędzy Skarżącą i jej mężem T. H.. Wobec powyższego organ odwoławczy, w celu ustalenia prawidłowej kwoty uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez Skarżącą, uznał za zasadne uwzględnienie w rozliczeniu kontrolowanego roku przychodów i wydatków męża Skarżącej – T.H. uzyskanych w 2005 r. Mając na uwadze istniejącą w 2005 r. wspólność majątkową obu małżonków H., organ odwoławczy uznał w tym zakresie za zasadne uwzględnienie jako wspólnych kosztów związanych z utrzymaniem dwuosobowej rodziny oraz z zakupem w dniu [...] maja 2005 r. samochodu marki [...] w wysokości 166.000 zł. Jako wspólny organ odwoławczy uznał również wydatek w postaci kosztów aktu notarialnego w wysokości 13.439,92 zł poniesionych w związku z nabyciem lokalu użytkowego położonego w W. przy A. [...] budynek [...] lok. [...] oraz miejsc postojowych nr [...],[...].
Fakt nabycia nieruchomości za środki pochodzące z majątku odrębnego nie wyklucza bowiem zdaniem organu odwoławczego możliwości pokrycia kosztów aktu notarialnego z majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską. Następnie biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy ustalił wartość wspólnie zgromadzonych przychodów przez Skarżącą oraz jej męża w wysokości 300.087,50 zł, co oznacza że wydatki w kwocie 573.486,66 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżąca oraz jej męża w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowią przychód z nieujawnionych źródeł przychodów zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził również, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. połowa tak określonego przychodu, tj. kwota 286.743,33 zł przypada na Skarżącą. Wskazana kwota stanowi wedle organu odwoławczego nadwyżkę wydatków nad uzyskanymi przychodami powstałą w majątku wspólnym Skarżącej oraz jej męża.
Organ odwoławczy uznał ponadto, iż zaistniała nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami powstałą w majątku odrębnym Skarżącej, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosząca 4.331 zł. Z tego względu łączna kwota stanowiąca różnicę pomiędzy poniesionymi przez Skarżącą w 2005 roku wydatkami a uzyskanymi przychodami wynosiła wedle wyliczeń organu odwoławczego 291.074,33 zł. Organ odwoławczy zauważył, iż wskazana kwota wydatków znacznie przewyższa ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji ustalającej dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 112.004,62 zł. Jednak w myśl art. 234 O.p, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.
Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 7 marca 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: art. 20 ust. 1 i 3 i art. 33 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 33 pkt 2 i 7 k.r.io. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż organ pierwszej instancji w swoich ustaleniach faktycznych pominął okoliczność mającą istotne znaczenie w sprawie, zgodnie z którą pomiędzy Skarżącą a jej mężem T. H. istniała przez część okresu trwania ich związku małżeńskiego majątkowa wspólność ustawowa.
Natomiast w decyzji organu pierwszej instancji część wydatków, pochodzących z majątku wspólnego, przypisano Skarżącej. Ponadto organ odwoławczy, wobec stwierdzenia istotnych braków w zebranym materiale dowodowym, powinien decyzję uchylić w całości i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż nie mógł sam zebrać dodatkowego materiału dowodowego w tak znacznym zakresie, bowiem narusza to zasadę dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji ustalenia dotyczące majątku wspólnego Skarżącej i jej małżonka były oceniane tylko przez jedną instancję, a Skarżąca miała ograniczoną możliwość odnoszenia się do nich. Skarżąca zarzuciła również, że organ pierwszej instancji zawyżył poniesione wydatki o kwotę 104.719,92 zł przyjmując zakup samochodu osobowego [...], koszty aktu notarialnego oraz koszty utrzymania jako wydatki osobiste Skarżącej. Nie wyjaśniono bowiem czy Skarżąca poniosła wydatek w wysokości 83.000 zł na zakup samochodu osobowego z majątku odrębnego.
Uzasadnienia nie znajduje również zdaniem Skarżącej, stanowisko, iż koszty notarialne zostały zapłacone przez Skarżącą, gdyż zapłaty mógł bowiem dokonać jej małżonek z własnego majątku. Zastrzeżenia Skarżącej budzi również uznanie, że koszty utrzymania rodziny w części ponosiła także Skarżąca, mimo iż z zeznań wynika, że ponosił je tylko jej mąż. Odnosząc się natomiast do ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy Skarżąca stwierdziła, że nieprawidłowo ustalono stan majątku jej męża, z którego mógł on pokryć zakup lokalu mieszkalnego przy ul. L [...] w W.. Część środków mogła bowiem pochodzić z oszczędności zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego ze Skarżącą, a nie tylko ze zgromadzonych w trakcie jego trwania. W tej kwestii nie przeprowadzono postępowania dowodowego.
W piśmie z dnia 29 marca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.
Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż te, które podała Skarżąca.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Skarżąca w 2005 r. uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.
Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".
Wskazane powyżej przepisy były podstawą do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Można przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika.
Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Wskazać w tym miejscu również należy, iż przywołane powyżej regulacje prawne budziły poważne wątpliwości interpretacyjne.
Kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stały się też źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który w dniu 18 lipca 2013 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazany wyrok został opublikowany w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 985), jak również zostało podane jego pełne uzasadnienie.
Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne.
Trybunał Konstytucyjny podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, iż główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Odnotować w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził w omawianym wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować.
Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.).
Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).
Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jednocześnie biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Natomiast o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.,
Na wniosek Skarżącej, Sąd na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie 5.281 zł stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 1.681 zł oraz zwrot kosztu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej w osobie radcy prawnego w stawce minimalnej 3.600 zł ustalonej na podstawie przepisu § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).