Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 897/16

Uzasadnienie

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] października 2015r. nr [...]o uznaniu za niedopuszczalny zarzutu w części dotyczącej naruszenia art. 155 i art. 157 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 i 4, art. 33d § 1 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tj. w części dotyczącej doręczenia Spółce decyzji o zabezpieczeniu oraz oddaleniu zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 ustawy egzekucyjnej.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku prowadzonego wobec T.Sp. z o. o. Sp. k. postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr SW-I/ZZ2/15, SW-I/ZZ2A/15, SW-I/ZZ2B/15, SW- I/ZZ2C/15, SW-I/ZZ2D/15, SW-I/ZZ2E/15, SW-I/ZZ2F/15, SW-I/ZZ2G/15, SW-I/ZZ2H/15, SW- I/ZZ2I/15, SW-I/ZZ2J/15, SW-I/ZZ2K/15, SW-I/ZZ2L/15, wystawionych w oparciu o decyzję z dnia [...]marca 2015r. nr [...]orzekającą o zabezpieczeniu na majątku T.Sp. z o. o. Sp. k. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 do lipca 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę 136.517.549,00 zł. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2015r. nr[...]), dokonał zajęć zabezpieczających rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w [...]Bank S. A. Następnie w dniu 20 marca 2015r., spisano protokół o stanie majątkowym T.Sp. z o. o. Sp. k. oraz dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości w postaci pojazdów marki: Mercedes-Benz Sprinter 319 CDI o numerze rejestracyjnym [...]oraz Peugeot Expert 229 o numerze rejestracyjnym[...].

W dniu 20 marca 2015r. radca prawny K. J. - jako osoba reprezentująca Spółkę - złożył w trybie art. 33 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Postępowaniu zabezpieczającemu zarzucił:

1. - naruszenie art. 155 i art. 157 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 i 4, art. 33d § 1, art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez przystąpienie do zabezpieczenia w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wystawione pomimo braku uprzedniego skutecznego doręczenia Spółce decyzji o zabezpieczeniu. Podniósł, iż wydanie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło przedwcześnie. Wskazał, iż decyzję o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia doręczono w tym samym dniu tj. w dniu 9 marca 2015r. Zauważył, iż decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w trakcie trwania kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Pani R. S. tj. osobie upoważnionej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej do reprezentowania Spółki w toku kontroli podatkowej. Upoważnienie takie nie jest pełnomocnictwem w rozumieniu art. 136 Ordynacji podatkowej i nie stosuje się do niego przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń pism pełnomocnikom;
2. - naruszenie art. 155b u.p.e.a. w związku z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez doręczenie przesyłki zawierającej zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w[...] Bank S.A. Pani K. R., która nie była osobą uprawnioną przez Spółkę do odbioru pism i nie dysponowała pieczęcią firmową Spółki;
3. - naruszenie art. 156 § 1 pkt 3 i 5 w związku z 157 § 1 u.p.e.a. poprzez przystąpienie do zabezpieczenia pomimo błędnego wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia podstawy prawnej obowiązku będącego przedmiotem zabezpieczenia oraz niewskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Wskazał, iż zarządzenia zabezpieczenia błędnie wskazują podstawę prawną obowiązku będącego przedmiotem zabezpieczenia. Z części D pole 1, 2, 3 i części D.l pole 2 zarządzeń wynika, że zabezpieczenie dotyczy należności w podatku od towarów i usług, a podstawą prawną tych należności jest decyzja z [...] marca 2015r. nr [...]tj. decyzja o zabezpieczeniu. W ocenie pełnomocnika podstawą prawną powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest decyzja o zabezpieczeniu, ale przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w części D pole 1 winno być wskazane, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu powstaje z mocy prawa, a pole 2 powinno zawierać oznaczenie przepisów, z których wynika ten obowiązek. Jednocześnie zarządzenia zabezpieczenia nie zawierają okoliczności, świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, co wynika z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po rozpatrzeniu przedmiotowych zarzutów, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...]oddalił zarzuty jako nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...]uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na brak właściwej i precyzyjnej kwalifikacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniesionych w przedmiotowej sprawie zarzutów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. Nr [...]wydanym w trybie art. 34 § 4, 34 § 1a oraz art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oddali! zarzut wskazany w art. 33 § 1 pkt 10 tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, w pozostałej części stwierdził niedopuszczalność zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2015r. nr [...]uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując ponownie na brak właściwej i precyzyjnej kwalifikacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniesionych w przedmiotowej sprawie zarzutów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...]października 2015r. Nr [...]wydanym w trybie art. 34 § 4. 34 § 1a oraz art. 33 § 1 pkt 10 i 6 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznał za niedopuszczalny zarzut w części dotyczącej naruszenia art. 155 i art. 157 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 i 4, art. 33d § 1 art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tj. doręczenia Spółce decyzji o zabezpieczeniu oraz oddalił zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 ustawy egzekucyjnej

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 155 i art. 157 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 i 4, art. 33d § 1 art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez przystąpienie do zabezpieczenia w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wystawione pomimo braku uprzedniego skutecznego doręczenia Spółce decyzji o zabezpieczeniu, organ egzekucyjny wskazał, iż kwestia doręczenia decyzji o zabezpieczeniu była przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...]z dnia[...]marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. znak: [...]utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] marca 2015r. nr[...], w której podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Strony.

Zatem, zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał zarzut za niedopuszczalny.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 155b u.p.e.a. w związku z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez doręczenie przesyłki zawierającej zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w [.]Bank S. A. pani K. R., która nie była osobą uprawnioną przez Spółkę do odbioru pism i nie dysponowała pieczęcią firmową Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w świetle przepisów art. 166b oraz art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej dokonał kwalifikacji zarzutu jako zarzut wymieniony w trybie art. 33 § 1 pkt 6 w/w ustawy i stwierdził jego niezasadność. Powołując art. 155b ustawy egzekucyjnej oraz art. 45 k.p.a. - w związku z art. 18 u.p.e.a. wskazał, iż odpisy zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego w[...] Bank S. A. zostały doręczone przez pracowników Urzędu Skarbowego W. pracownikowi Spółki – pani K. R. w dniu 9 marca 2015r. w siedzibie Spółki (w sekretariacie), tj. przy [...]w W..

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził również za chybiony zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 i 5 w związku z 157 § 1 u.p.e.a. poprzez przystąpienie do zabezpieczenia pomimo błędnego wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia podstawy prawnej obowiązku będącego przedmiotem zabezpieczenia oraz niewskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Wskazał, iż podstawą prawną do dokonania zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia jest skutecznie doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku, stąd w przedmiotowych zarządzeniach zabezpieczania w części D w polu 1 zaznaczono pkt 3, a w polu 2 wpisano numer decyzji orzekającej o zabezpieczeniu. Natomiast odnośnie niewypełnienia w części D pozycji 5 stwierdził, iż zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi sporządzania zarządzenia zabezpieczenia, w/w części nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał zarzuty za bezzasadne.

Pismem z dnia 4 listopada 2015r. pełnomocnik T.Sp. z o. o. Sp. k. złożył zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zabezpieczającego, a w przypadku uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji - o nakazanie organowi I instancji należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz ustosunkowania się do wszystkich okoliczności podniesionych w zarzutach.

Pełnomocnik sformułował w zażaleniu następujące zarzuty:

1. - naruszenie art. 34 § 1a i 4 w zw. z art. 166b oraz art. 155 i art. 157 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 i 4, art. 33d § 1 art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów dotyczących wydania zarządzeń zabezpieczenia pomimo braku uprzedniego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy okoliczności wydania zarządzeń zabezpieczenia i nadania im klauzuli wykonalności jeszcze przed próbą doręczenia decyzji zabezpieczającej i przed posiadaniem przez organ dowodów na doręczenie Spółce tej decyzji nie jest i nigdy nie była przedmiotem postępowania, o którym mówi art. 34 § 1 a u.p.e.a.;
2. - naruszenie art. 6, art. 7 i art. 8 oraz art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieustosunkowanie się w zaskarżonym postanowieniu do podnoszonego przez Spółkę zarzutu wydania zarządzeń zabezpieczenia i nadania im klauzuli o przyjęciu do wykonania jeszcze przed próbą doręczenia decyzji zabezpieczającej Spółce i przed posiadaniem przez organ dowodów na doręczenie Spółce decyzji zabezpieczającej;
3. - naruszenie art. 8 i art. 124 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieustosunkowanie się w rozstrzygnięciu zaskarżonego postanowienia do wszystkich podniesionych przez Spółkę zarzutów oraz niezrozumiałe sformułowanie rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia polegające na oddaleniu zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego (egzekucji administracyjnej, środka egzekucyjnego i tytułu wykonawczego) podczas gdy złożone przez Spółkę zarzuty dotyczą postępowania zabezpieczającego, a postępowanie egzekucyjne nie jest w tej sprawie w ogóle prowadzone;
4. - naruszenie art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 45 k.p.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż zarzuty Spółki dotyczące wadliwości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia są nieuzasadnione, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika niezbicie, iż doręczenie zarządzeń zabezpieczenia nastąpiło wadliwie i nie można uznać go za skuteczne.;
5. - naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 156 § 1 pkt 3 i 5 i art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż zarzuty Spółki dotyczące niespełnienia przez zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a są nieuzasadnione podczas gdy zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają wymogów określonych w ww przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., nr[...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Organ wyjaśnił, iż zarzut jest środkiem prawnym przysługującym wyłącznie zobowiązanemu w fazie wstępnej postępowania tj. fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (odpowiednio – postępowania zabezpieczającego). Podstawy wniesienia zarzutów zostały enumeratywnie wyliczone w art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że wyłącznie wystąpienie w egzekucji administracyjnej jednej lub kilku wymienionych w w/w przepisie przesłanek procesowych stanowi podstawę do zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutu albo zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji.

Zgodnie z art. 166b w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Oznacza to, iż przepisy art. 33-34 ustawy egzekucyjnej, regulujące procedurę zarzutów obowiązują również w postępowaniu zabezpieczającym, w którym powinny podlegać modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego.

Rozpatrując podniesione zarzuty DIS wskazał:

1. 1. uznanie zarzutu przystąpienia do zabezpieczenia w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wystawione pomimo braku uprzedniego skutecznego doręczenia Spółce decyzji o zabezpieczeniu za niedopuszczalny – jest prawidłowe. DIS wyjaśnił, że zarzut ten koncentruje się na kwestii prawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Organ wyjaśnił, iż z niedopuszczalnością zarzutów mamy do czynienia w sytuacji, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Postępowanie w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowi odrębne postępowanie, prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy, od prowadzonego przez organ egzekucyjny na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Odrębność tych dwóch postępowań - w odniesieniu do art. 34 § 1a u.p.e.a. - jest więc oczywista. Przepis ten nie pozwala na prowadzenie dwóch (a więc odrębnych) postępowań w tym samym przedmiocie, a tak byłoby, gdyby organ egzekucyjny w przedmiotowej sprawie odrębnie od organu podatkowego rozstrzygał o prawidłowości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu.
2. 2. uznanie zarzutu w zakresie doręczenia przesyłki zawierającej zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w [...]Bank S.A. osobie nie posiadającej uprawnienia do odbioru pism kierowanych do Spółki i nie dysponującej pieczęcią firmową Spółki za nieuzasadniony – jest prawidłowe. Przesyłka ta została doręczona prawidłowo przez pracowników Urzędu Skarbowego W. pracownikowi Spółki w siedzibie Spółki (a konkretnie w sekretariacie), tj. przy Al. [...]w W.. Przy czym, zgodnie z art. 45 k.p.a., jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Jednocześnie DIS wskazał, że przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie pod tym względem, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik kancelarii (biura), portier, członek zarządu (administracji).
3. 3. zarzut w zakresie naruszenia art. 155 i 157 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez wydanie zarządzeń zabezpieczenia i nadanie im klauzuli wykonalności przed doręczeniem Spółce decyzji o zabezpieczeniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za bezzasadny. DIS wyjaśnił, ż z akt sprawy wynika, iż zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 marca 2015r. nr SW-I/ZZ2/15, SW- I/ZZ2A/15, SW-I/ZZ2B/15, SW-I/ZZ2C/15, SW-I/ZZ2D/15, SW-I/ZZ2E/15, SW-I/ZZ2F/15, SW-I/ZZ2G/15, SW-I/ZZ2H/15, SW-I/ZZ2I/15, SW-I/ZZ2J/15, SW-I/ZZ2K/15, SW-I/ZZ2L/15, zostały wystawione i doręczone Spółce w dniu 9 marca 2015r. W tym samym dniu została doręczona decyzja z dnia maca 2015r. nr [...]orzekająca o zabezpieczeniu na majątku T.Sp. z o. o. Sp. k. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 do lipca 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę 136.517.549,00zł.

DIS uznał, że wszczęcia postępowania zabezpieczającego istotne znaczenie ma data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia Zobowiązanemu, nie zaś data sporządzenia tego zarządzenia. Wcześniejsze przygotowanie formularza ZZ-1 oznacza tylko, że wykonano czynności manipulacyjne i techniczne mające charakter przygotowawczy do podjęcia postępowania zabezpieczającego.

4. zarzut przystąpienia do zabezpieczenia pomimo błędnego wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia podstawy prawnej obowiązku będącego przedmiotem zabezpieczenia oraz niewskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, uznał za niezasadny. DIS wskazał, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, iż w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Organ wyjaśnił, że wskazanie podstawy prawnej obowiązku użyte w § 1 pkt 3 (jak również w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określającym wymogi tytułu wykonawczego) rozumiane jest w literaturze jako podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną, lub też przytoczenie samej decyzji, postanowienia, orzeczenia, ugody itp.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 20 maja 2014r.), odnośnie wypełnienia części D poz. 2 (identyfikacja podstawy prawnej obowiązku) wskazano, iż w przypadku zaznaczenia w poz. 1 kwadratu 3, wpisuje się rodzaj i numer orzeczenia.

Wobec powyższego DIS stwierdził, że zaskarżone zarządzenia zabezpieczenia spełniają wymogi zawarte w art. 156 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, iż w przedmiotowych zarządzeniach zabezpieczenia wskazano jako podstawę prawną prowadzenia postępowania zabezpieczającego (część B poz. 17 zarządzenia zabezpieczenia) art. 33 § 1 i inne ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, stanowiące podstawę wydania decyzji zabezpieczającej, natomiast w części D pozycja 2 i 3, przy oznaczeniu w pozycji 1 kwadratu 3 prawidłowo wskazano rodzaj i numer orzeczenia tj. decyzja nr [...]oraz datę wydania orzeczenia tj. 09.03.2015r.

Odnośnie obowiązku wynikającego z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. tj. wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, DIS wskazał, że zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów poz. 5 w części D nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż powołanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sentencji postanowienia przepisów art. 33 ustawy egzekucyjnej nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wydane rozstrzygnięcia, gdyż z treści uzasadnienia kwestionowanego postanowienia wynika bezspornie, że organ orzekał w oparciu o przepisy regulujące postępowanie zabezpieczające. Zauważył nadto, że ustawodawca sformułował przepis art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej w zakresie zarzutów do postępowania egzekucyjnego. W ustawie nie ma odrębnego katalogu zarzutów do postępowania zabezpieczającego.

W związku z tym przywołując treść przepisu art. 33 ustawy nie można sformułować go inaczej niż uczynił to ustawodawca. Rozpatrzenie zaś zarzutu zgłoszonego w postępowaniu zabezpieczającym odbywa się z uwzględnieniem specyfiki zabezpieczenia, zgodnie z dyspozycją art. 166b ustawy egzekucyjnej. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny rozpatrzył zarzuty stosując odpowiednio art. 166b w/w ustawy.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucam naruszenie:

1. - art. 33 § 1 pkt 6 i art. 34 § 4 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej także jako u.p.e.a.) oraz art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie za poprawne wydanie przez Naczelnika Urzędu zarządzeń zabezpieczenia oraz nadanie im klauzuli wykonalności jeszcze przed próbą doręczenia Skarżącej decyzji zabezpieczającej, a tym samym przed posiadaniem jakichkolwiek dowodów na wprowadzenie decyzji zabezpieczającej do obrotu;
2. - art. 33 § 1 pkt 6 i art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że zarządzenia zabezpieczenia zostały poprawnie doręczone Skarżącej i mogły być podstawą do prowadzenia postępowania zabezpieczającego podczas gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika niezbicie, iż doręczenie zarządzeń zabezpieczenia było wadliwe i nie można uznać go za skuteczne;
3. - art. 33 § 1 pkt 10 i art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 156 § 1 pkt 3 i 5 i art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że zarządzenia zabezpieczenia spełniają wymogi określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. i mogły być podstawą do prowadzenia postępowania zabezpieczającego;
4. - art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej także jako k.p.a.) poprzez niewyjaśnienie kluczowych dla sprawy okoliczności tj. czy zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione przed czy po próbie doręczenia Skarżącej decyzji zabezpieczającej oraz czy klauzula o przyjęciu zarządzeń zabezpieczeń do wykonania została im nadana przed czy po próbie doręczenia Skarżącej decyzji zabezpieczającej;
5. - naruszenie art. 8, art. 124 § 1, art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu, którego sentencja (tiret 2 i 3) jest niezrozumiała ponieważ odnosi się do postępowania egzekucyjnego (egzekucji administracyjnej, środka egzekucyjnego i tytułu wykonawczego) podczas gdy zarzuty Skarżącej dotyczą postępowania zabezpieczającego, a postępowanie egzekucyjne nie jest w tej sprawie w ogóle prowadzone;
6. - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu podczas gdy wskazane powyżej naruszenia prawa uzasadniają jego uchylenie oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz, w oparciu o art. 135 p.p.s.a., uchylenie utrzymanego zaskarżonym postanowieniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo nr [...]z dnia [.] października 2015 r. i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [.] grudnia 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] października 2015r. nr [...]o uznaniu za niedopuszczalny zarzutu w części dotyczącej naruszenia art. 155 i art. 157 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 i 4, art. 33d § 1 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tj. w części dotyczącej doręczenia Spółce decyzji o zabezpieczeniu oraz oddaleniu zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 ustawy egzekucyjnej. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 599 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a.

Kontrolując zaskarżone postanowienie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotnym zagadnieniem było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy, czy organ egzekucyjny miał tytuł prawny do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a., w sytuacji gdy decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 i nast. O.p. nie została jeszcze podatnikowi doręczona.

W tym miejscu wskazać należy, że jedynym środkiem prawnym do zwalczania nieprawidłowo wszczętego postępowania egzekucyjnego są zarzuty, o których stanowi art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio jedynie enumeratywnie wskazane w nim przepisy Działu I i Działu IVa u.p.e.a. A zatem zarzut wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, wbrew twierdzeniom Skarżacego, może być rozpatrywany tylko w postępowaniu dotyczącym zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i tak też był rozpatrywany w przedmiotowej sprawie.

Zwrócić również należy uwagę, że zagadnienie związku zachodzącego pomiędzy prawidłowym wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu a możliwością wystawienia zarządzenia zabezpieczenia było już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1112/96, z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09, z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11, z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3127/14 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 112/09 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego (zarządzenia zabezpieczenia), przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2, § 4 i § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008), nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że ponieważ art. 212 O.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia, doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu; data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowywania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. Analogiczne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszym wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11, w którym stwierdził, że z art. 155a § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010) wynika, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 155 u.p.e.a. nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje ona skutek w postaci związania organu wydaną decyzją i wprowadzenia jej do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko wypracowane w cytowanych orzeczeniach, odrzucając tym samym stanowisko wyrażone w wyroku przywołanym przez organ.

Dodatkowo wskazać należy, że w orzecznictwie akcentuje się, że w myśl art. 33d § 1 O.p. prawidłowa sekwencja czynności organów powinna uwzględniać, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia jest następstwem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 30/12). W myśl przywołanego przepisu bowiem wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2, czyli przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Realne zastosowanie przewidzianej w tym przepisie alternatywy wymaga formalnego powiadomienia podatnika o wydaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz o jej treści, co umożliwi mu złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i ewentualnego zaskarżenia postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia (art. 33d § 3 O.p.) – niezależnie od przewidzianej w art. 33d § 4 O.p. możliwości późniejszego uchylenia lub zmiany zakresu zabezpieczenia w wyniku złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia już po ustanowieniu zabezpieczenia.

Przy tym nie przeczy temu stanowisku okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu jest zgodnie z art. 293c O.p. natychmiast wykonalna z mocy prawa, skoro przepis ten przewiduje wyjątek wykonalności ipso iure w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p.

W konsekwencji zatem rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że nie jest prawidłowe stanowisko zajęte przez organy egzekucyjne, dopuszczające możliwość jednoczesnego wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia i równoczesnego doręczenia obu tych aktów, gdyż taki sposób postępowania powoduje, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia poprzedza wprowadzenie decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego (podobnie NSA w ww. wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 30/12).

Wskazać w tym miejscu trzeba, że decyzja w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnej stanowiącej zobowiązanie podatkowe z dnia 9 marca 2015 r., wydana na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2012 r. oraz okres od stycznia do czerwca 2014 r.. oraz odsetki za zwłokę. Uprawnienie do określenia tej kwoty wynika z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., który stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zgodnie zaś z treścią art. 211 O.p., decyzje doręcza się stronie na piśmie. Z kolei art. 212 O.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej.

Stosownie do postanowień art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera:

1. 1) oznaczenie wierzyciela;
2. 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację;
3. 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości;
4. 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku;
5. 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek, które podlegają zabezpieczeniu określana jest w decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja ta wywołuje skutek prawny po wejściu do obrotu prawnego, czyli od chwili jej doręczenia. Nie jest więc możliwe wypełnienie dyspozycji z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. podanie w zarządzeniu zabezpieczenia treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu, przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu.

Zatem przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu nie jest możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu. Oznacza to, iż jednoczesne wydanie i doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia jest sprzeczne z powyżej przywołanymi przepisami prawa (vide przywołany powyżej wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1204/11 oraz wyrok WSA w W. z dnia 27 listopada 2015 r., sygn.. akt III SA/Wa 3825/14 – dostępne j.w.).

Jak wcześniej wspomniano, Skarżąca twierdzi, iż decyzja o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia zostały jej doręczone w tym samym dniu i w tym samym momencie. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeczy temu. Stwierdzić zatem należy, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego, przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w zw. 33 § 2 i § O.p., nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu.

Rozpoznający ponownie niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), postanowiono jak sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.