Uzasadnienie
Pismem z 7 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił A.B. o dokonanym wykreśleniu z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Wykreślenia tego dokonano na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej jako: "u.p.t.u."). Jako powód tego wykreślenia wskazano wydaną wobec Skarżącego decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] lipca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do grudnia 2016 r. W decyzjach tych organ podatkowy stwierdził, że Skarżący nie świadczył w rzeczywistości usług na rzecz kontrahenta z Cypru, tylko na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju.
Powyższą czynność Skarżący zaskarżył do Sądu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez orzeczenie o wykreśleniu Skarżącego z rejestru podatników VAT i VAT UE, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach Skarżącego w formie zawiadomienia, zamiast w prawidłowej formie, tj. w formie decyzji, a w efekcie niezasadne zastosowanie art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 u.p.t.u.;
- - art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się w szczególności wykreśleniem Skarżącego z rejestru podatników VAT oraz VAT UE na podstawie ustaleń dokonanych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2019 r. mimo, iż decyzja ta na dzień wydania zaskarżonego zawiadomienia podlegała i w dalszym ciągu podlega sądowej kontroli, z uwagi na jej zaskarżenie przez Skarżącego w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 97 ust. 16 u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące wykreśleniem Skarżącego z rejestru VAT oraz VAT UE mimo niespełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę w tych przepisach.
Na tej podstawie Skarżący wniósł o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności, a w efekcie przywrócenie Skarżącego do rejestru podatników VAT oraz VAT UE. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi Skarżący wywiódł m. in., że rozstrzygnięcie o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT oraz VAT UE powinno zostać dokonane w drodze decyzji, a nie zawiadomienia. Podkreślił też, że wykreślenia tego dokonano przedwcześnie z uwagi na zaskarżenie do Sądu wspomnianych wyżej decyzji wymiarowych.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest kwestia skuteczności czynności wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników VAT i konsekwentnie VAT UE. Jako podstawę prawną tego wykreślenia organ podatkowy wskazał art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 u.p.t.u. W przepisach tych zawarte są przesłanki, których zaistnienie skutkuje utratą statusu zarejestrowanego podatnika. Pierwszy z tych przepisów zastosowany może być wobec podmiotu, który wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, drugi zaś w stosunku do podmiotu, który - prowadząc działalność gospodarczą - wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej (z zastrzeżeniem ust. 9b-9f). Brzmienie powyższych przepisów w sposób jednoznaczny i szczegółowy wskazuje, w jakich sytuacjach możliwe jest wykreślenie podatnika z rejestru VAT.
Ma to miejsce po pierwsze w sytuacji, w której stwierdzone zostanie, że podatnik wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Druga natomiast sytuacja odnosi się nie tyle do czynności samego podatnika, ale do jego świadomości o czynnościach jego kontrahentów (polegających na nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej), przy czym rozróżnia się sytuację, w której podatnik o tych czynnościach wiedział, jak również sytuację, w której wprawdzie o nich nie wiedział, ale miał uzasadnione podstawy, by o nich przypuszczać.
W przypadku zajścia którejkolwiek z wymienionych przesłanek, organ podatkowy dokonuje wykreślenia podatnika z rejestru VAT.
Kwestionując w niniejszej sprawie utratę statusu zarejestrowanego podatnika z uwagi na treść art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 u.p.t.u. Skarżący zakwestionował przede wszystkim formę w jakiej to nastąpiło. Zarzucił mianowicie, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia go z rejestru podatników VAT oraz VAT UE powinno zostać dokonane w drodze decyzji, a nie zawiadomienia.
Istotnie stanowisko o konieczności wydania decyzji zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2018 r. (I SA/Sz 579/18) oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 4 lipca 2018 r. (III SA/Wa 3481/17) i 13 lipca 2018 r. (III SA/Wa 3158/17) stwierdzono, że orzeczenie organu podatkowego w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT z urzędu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w zakresie podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie ze sobą daleko idące skutki prawne i jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika.
W konsekwencji powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych, a więc w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 1 O.p.).
W orzecznictwie dostrzec jednak można pogląd odmienny, w myśl którego wykreślenie podatnika z rejestru jest czynnością materialno-techniczną i następuje w drodze zawiadomienia. Pogląd taki wyrażony został chociażby w wyrokach: WSA w Krakowie z 30 listopada 2020 r. (I SA/Kr 940/20), WSA w Łodzi z 3 marca 2020 r. (I SA/Łd 801/19), WSA we Wrocławiu z 5 marca 2019 r. (I SA/Wr 1164/18).
I to właśnie stanowisko prezentowane przez tę linię orzeczniczą Sąd w niniejszym składzie podziela i przyjmuje za swoje. Tym samym nie ma racji Skarżący podnosząc, iż jedynie forma decyzji gwarantuje podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł.
Ustawodawca zarówno w przepisach art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 u.p.t.u., jak i w art. 97 ust. 16 u.p.t.u. nie określił formy, w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru, a jedynie uregulował przesłanki takiego wykreślenia. Dokonanie zawiadomienia w formie czynności materialno-technicznej nie oznacza, że czynność ta może nie zawierać uzasadnienia. Przeciwnie – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 25 czerwca 2019 r. (I SA/Gd 557/19) - czynność tę należy postrzegać przez pryzmat art. 3 § 2 pkt 4 i art. 146 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). W takim wypadku mając na względzie art. 121 § 1 i 2 O.p. organ w zawiadomieniu ma obowiązek uzasadnienia dokonanej czynności, gdyż w przeciwnym wypadku iluzoryczną byłaby możliwość zaskarżenia do Sądu czynności wyrejestrowania.
Skoro ustawodawca zamieścił w art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 u.p.t.u. przesłanki, których spełnienie powoduje wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku VAT, to fakt ziszczenia się tych przesłanek powinien zostać jasno zakomunikowany podatnikowi, w przeciwnym bowiem razie postępowanie organu będzie arbitralne, przez co uniemożliwi się podatnikowi poznanie przesłanek, jakimi organ kierował się dokonując jego wykreślenia z rejestru (które to prawo przysługuje podatnikowi z mocy art. 121 O.p.) i podjęcie skutecznej obrony, którą gwarantują mu przepisy prawa (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.). Ponadto, skoro sąd administracyjny dokonuje kontroli aktu z zakresu administracji publicznej kierując się kryterium legalności, to kontrola ta obejmuje sprawdzenie nie tylko tego, czy akt podjęty został na podstawie prawnej, ale także tego, czy organ przy podjęciu aktu działał w granicach prawa.
W niniejszej sprawie granice prawnego działania organu podatkowego wyznaczyły ustawowe przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT określone w art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 u.p.t.u. Organ ten powinien zatem w uzasadnieniu zawiadomienia jednoznacznie wskazać okoliczności faktyczne, które o istnieniu tych przesłanek przesądzają. Poddane ocenie Sądu zawiadomienie wymogu tego nie spełnia, co w zasadzie uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę legalności dokonanego wykreślenia Skarżącego z rejestru. W zawiadomieniu tym organ podatkowy poinformował jedynie, że na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 w zw. z art. 97 ust. 16 u.p.t.u. wykreślił Skarżącego z rejestru podatników VAT i VAT UE z dniem 7 lutego 2020 r. i że dokonując tego wykreślenia organ ten wziął pod uwagę wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzję z [...] lipca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do grudnia 2016 r.
Zdaniem Sądu samo odwołanie się do faktu wydania powyższych decyzji nie jest wystarczające z punktu widzenia obowiązku uzasadnienia czynności polegającej na wykreśleniu Skarżącego z rejestru podatników VAT na podstawie omawianych przepisów. Byłoby ono wystarczające, gdyby przepisy te przewidywały, iż przesłanką wykreślenia podatnika z rejestru jest wydanie wobec niego decyzji, w której stwierdzone zostanie, iż wystawiał on faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane oraz że wiedział on lub miał uzasadnione podstawy by przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. Przywołane przepisy zostały jednak sformułowane inaczej. Wprawdzie co do zasady wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT jest zazwyczaj konsekwencją postępowania podatkowego, w którym poczyniono odpowiednie ustalenia, niemniej powołanie się w uzasadnieniu zawiadomienia na to postępowanie i na fakt wydania wobec podatnika decyzji podatkowej powinno zostać uzupełnione o wskazanie konkretnych ustaleń z decyzji tej wynikających, które świadczą o zaistnieniu przesłanek z art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 u.p.t.u.
Rolą Sądu w postępowaniu dotyczącym wykreślenia podatnika z rejestru nie jest bowiem badanie akt postępowania podatkowego i doszukiwanie się w nich uzasadnienia dla dokonanego wyrejestrowania podatnika VAT, gdyż przesłanki, które zdecydowały o tym wyrejestrowaniu, powinny zostać jasno wyjaśnione w zawiadomieniu. Ma to chronić podatnika przed pochopnym lub bezzasadnym wykreśleniem go z rejestru.
Z tych względów nie można podzielić zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę argumentacji organu podatkowego, iż zawiadomienie o dokonanym wykreśleniu ma jedynie charakter informacyjny. Głównym źródłem ustaleń, na podstawie którego dokonano wykreślenia, jest decyzja wymiarowa wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. i to w niej zawarto przyczyny, u podstaw których legło uruchomienie trybu zmierzającego do eliminacji Skarżącego z rejestru podatników VAT.
Organ podatkowy zdaje się forsować tezę, zgodnie z którą skoro Skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu wymiarowym zakończonym wspomnianą decyzją, posiadał pełnię informacji dotyczących stawianych mu zarzutów i ustalonego przez organ stanu faktycznego, to niejako powinien liczyć się z tym, że konsekwencją tych ustaleń będzie utrata przezeń statusu zarejestrowanego podatnika.
Taki sposób rozumowania jest błędny i nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu przepisów art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 u.p.t.u., określających przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru, co z kolei wpływa na możliwość odliczania VAT. Przesłanką tą – o czym była już mowa – nie jest bowiem wydanie konkretnej decyzji wymiarowej, ale konkretne okoliczności, które świadczyłyby o tym, że Skarżący wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane oraz że wiedział lub też że miał uzasadnione podstawy by przypuszczać, że na poprzednim etapie obrotu jego kontrahenci uczestniczyli w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej.
W rezultacie zgodzić się należy ze Skarżącym, iż dokonując wykreślenia go z rejestru VAT oraz VAT UE organ podatkowy niewłaściwie zastosował art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 u.p.t.u.
W ocenie Sądu słusznie też Skarżący zwrócił uwagę na fakt zaskarżenia przez niego do Sądu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] lipca 2019 r. Oznacza to, że w momencie wykreślenia Skarżącego z rejestru, decyzja ta była wprawdzie ostateczna, niemniej jednak nie była prawomocna. W sytuacji natomiast, w której organ dla uzasadnienia zastosowania art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 u.p.t.u. chce powołać się na ww. decyzję i faktyczne podstawy, które legły u jej rozstrzygnięcia, uzasadnione jest wstrzymanie się z dokonaniem wykreślenia podatnika z rejestru do czasu dokonania sądowej kontroli legalności tej decyzji, za czym przemawia zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasada ekonomiki postępowania. Tym bardziej, że - jak trafnie zauważył Skarżący - wynik postępowania sądowego w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową będzie miał niewątpliwie wpływ na legalność dokonanego wykreślenia podatnika z rejestru. Sąd rozpatrujący skargę na czynność tego wykreślenia będzie mianowicie związany oceną okoliczności wynikających z decyzji wymiarowej dokonaną przez Sąd rozpatrujący skargę na tę decyzję.
Zasadność zarzutów naruszenia art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 w zw. z art. 97 ust. 16 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 O.p. przesądziła o potrzebie uznania za bezskuteczną czynności wykreślenia Skarżącego z rejestru VAT. Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego w skardze naruszenia art. 207 § 1 O.p.
Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Po pierwsze uwzględni, że zawiadomienie o dokonaniu wykreślenia z rejestru podatników VAT wymaga uzasadnienia pod kątem przesłanek przewidzianych w przepisie stanowiącym podstawę tego wykreślenia; odwołanie się jedynie do faktu wydania decyzji wymiarowej jest niewystarczające. Po drugie weźmie pod uwagę, że w sytuacji zaskarżenia przez podatnika decyzji wymiarowej, której ustalenia mają stanowić podstawę wykreślenia podatnika z rejestru, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada ekonomiki procesowej nakazują wstrzymać się z dokonaniem tego wykreślenia do czasu uzyskania przez tę decyzję przymiotu prawomocności.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości obejmującej wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą do takiego rozpoznania był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).