Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S.(dalej: "SKO") po rozpatrzeniu odwołania G. Sp. z o.o. G1 Sp. z o.o. (dalej: "Strona, "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Wójta Gminy S. (dalej: "Wójt") z dnia [...] października 2019 r. utrzymało w mocy decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące styczeń - czerwiec 2019 r. w kwocie 39288 zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie 920 zł.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Pismem z dnia 18 lipca 2019 r. Spółka wystąpiła do Wójta o umorzenie w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 39288 zł wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia 2019 r. do czerwca 2019 r. włącznie, tj. za I półrocze 2019 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że jej sytuacja jest dramatyczna albowiem główny kontrahent – F. Sp. z o.o. nie uregulowała należności wynikających z faktur dokumentujących wierzytelność względem kontrahenta. Wierzytelność ta wynosi ponad 1 500 000 zł. Działania tej Spółki spowodowały, że Strona wyzbyła się całości towaru, nie otrzymując za niego żadnej zapłaty.
Strona wskazała, że posiada liczne zobowiązania w postaci dwóch umów kredytowych na kredyt inwestycyjny oraz kredyt obrotowy na łączną kwotę 9 972 000 zł. Ponadto Spółka ma zawartych 5 umów pożyczek na łączną kwotę 829 933,97 zł.
Ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2018 wynika że poniosła stratę netto w wysokości 1 966 267,92 zł, a kapitał własny Spółki wynosi 1 488 840,71 zł. Z wyciągu rachunku bankowego wnioskodawcy wynika, że nie posiada środków pieniężnych z których można uiścić zaległość podatkową albowiem saldo końcowe w miesiącu czerwcu 2019 r. wyniosło – 1 287 269, 87 zł.
Spółka zatrudnia 11 pracowników, których miesięczny koszt to około 21 500 zł. Ponadto wnioskodawca z racji prowadzonej działalności ponosi olbrzymie opłaty za zużycie energii elektrycznej, które wyniosły za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 1 lipca 2019 r. łącznie 174 522, 28 zł.
Odnosząc się do posiadanych środków trwałych Strona wskazała, że jest uznaną organizacją producentów owoców i warzyw. Zgromadzony majątek pochodzi z realizacji przez okres 5 lat tzw. Planu [...]. Wszelkie środki trwałe ruchome są objęte zakazem zbycia w ciągu 5 lat od dnia zakupu, nieruchomości natomiast 10 lat od dnia oddania do użytku.
Ponadto A. odmówiła wypłaty Spółce kwoty 1 500 000 zł z tytułu realizacji Planu [...], tj. dofinansowania na budowę budynku sortowni owoców.
Jak podkreślała jest jedną z większych firm mających siedzibę na terenie gminy S. dającą zatrudnienie mieszkańcom gminy.
Strona powołała się również na fakt, że do chwili obecnej należności z tytułu podatku były uiszczane. Jednakże rok 2018 i początek roku 2019 był dla Spółki rokiem bardzo ciężkim i Spółka nie jest w stanie ponieść ciężaru zapłaty podatku od nieruchomości za od nieruchomości podatku za I półrocze w ogóle.
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Wójt wezwał podatnika do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie o jakiego rodzaju ulgę, przewidzianą w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm., dalej: "O.p.") się zwraca.
W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że Spółka ubiega się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, które nie stanowią pomocy publicznej.
Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. organ I instancji wezwał podatnika do złożenia dokumentów zawierających podpisy osób je sporządzających, świadczących o aktualnym stanie majątkowym Spółki (majątek trwały i ruchomy) oraz o wysokości osiąganych przez Spółkę przychodów i wydatków za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2019 r.
Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Wójt odmówił umorzenia zaległości podatkowej tytułu podatku od nieruchomości za miesiące styczeń - czerwiec 2019 r. w kwocie 39288 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 920 zł.
Spółka odwołała się od ww. decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., polegające na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, która powinna skutkować umorzeniem zaległości podatkowej w całości pomimo, że z dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności z umowy kredytu, umowy przelewu wierzytelności, umów pożyczek, wyciągów z rachunków bankowych, listy płac, zestawienia opłat za energię elektryczną oraz porównawczych rachunków zysków i strat wynika, że przesłanka ważnego interesu podatnika występuje, wobec czego organ błędnie zastosował art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy i odmówił umorzenia w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości wysokości 39288 zł wraz z odsetkami.
Strona wniosła od dopuszczenie jako dowodów stanu rachunków bankowych na dzień 18 listopada 2019 r., rachunku zysków i strat na dzień 18 listopada 2019 r. na okoliczność kondycji finansowej strony oraz związanej z tym niemożności uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za IV kwartał 2018 r.
Skarżąca podkreślała, że po pierwsze główny kontrahent - spółka F. Sp. z o.o. - nie uregulowała żadnej z należności wynikających z faktur dokumentujących wierzytelność Strony względem kontrahenta. Wierzytelność ta wynosi ponad 1 500 000 zł. Działanie ww. kontrahenta doprowadziło do tego, że Strona wyzbyła się całości towaru, nie otrzymując za niego żadnej zapłaty. Gdyby nie to działanie Strona mogłaby sprzedać towar na wolnym rynku innym kontrahentom. Mówiąc krótko Strona padła ofiara oszustwa. W tej sprawie zostało wszczęte śledztwo. Działanie nieuczciwego kontrahenta spowodowało potężne zadłużenie Wnioskodawcy względem udziałowców, albowiem towar sprzedany pochodził z ich gospodarstw rolnych.
Po drugie Strona ma w toku postępowania administracyjne prowadzone przez A., w których ww. A. odmówiła wypłaty spółce kwoty 1 500 000 zł z tytułu realizacji planu dochodzenia do uznania, tj. dofinansowania na budowę budynku sortowni owoców. Jest to sytuacja, która nie jest zależna w żadnej mierze od Strony, a wpływa na jej kondycje finansową. Po trzecie odnosząc się do posiadanych przez Wnioskodawcę środków trwałych należy podnieść, że Wnioskodawca jest uznaną organizacją producentów owoców i warzyw. Jego zgromadzony majątek pochodzi z realizacji przez okres 5 lat tzw. Planu [...]. Wszelkie środki trwałe ruchome są objęte zakazem zbycia w ciągu 5 lat od dnia jego zakupu, nieruchomości natomiast 10 lat od dnia oddania jej do użytku – zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 lipca 2013 r., w sprawie szczegółowych warunków przyznawania pomocy finansowej wstępnie uznanej grupie producentów owoców i warzyw oraz wykazu kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania.
Oznacza to, że Wnioskodawca nie może dokonać sprzedaży - posiadanych przez siebie środków trwałych celem uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. Jest to zatem sytuacja zupełnie niezależna od Strony. Po czwarte obecna koniunktura na rynku owoców i warzyw jest bardzo zła. Dodatkowo ewentualne rynki sprzedaży owoców zawężone są poprzez istniejące embargo w handlu z Rosją. To są czynniki niezależne od Strony, na które Strona nie ma żadnego wpływu. Po piąte Strona wskazała na zaciągnięte kredyty inwestycyjne oraz obrotowe, wysokie koszty energii elektrycznej, jakie musi co miesiąc ponosić oraz kosztach koniecznych na wynagrodzenia dla pracowników. Po szóste Strona podnosi, że jej kondycja finansowa jest nadal dramatyczna na dowód czego przedstawia stan rachunków bankowych oraz rachunek zysków i strat aktualne na dzień składania niniejszego odwołania. Po siódme Strona jest jedną z większych firm mających siedzibę na terenie gminy S., dającą zatrudnienie mieszkańcom gminy.
Dodajemy także, iż do chwili obecnej wszelkie należności z tytułu podatku, które należało uiścić, były uiszczane. Jednakże ostatnio rok 2018 był dla spółki bardzo ciężki i spółka nie jest w stanie ponieść ciężaru zapłaty podatku od nieruchomości za III kwartał od razu, a ciężaru podatku od nieruchomości za IV w ogóle. Przy czym Spółka nie kwestionuje faktu, ogólnego obowiązku zapłaty podatku i ma nadzieję, że w niedługim czasie poprawi się jej kondycja finansowa (chociażby ze względu na rozpoczęcie sprzedaży owoców w sezonie wiosenno-letnim) co pozwoli na regulowanie przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. W przypadku rozłożenia na raty zapłaty zaległości za III kwartał, a także umorzenia zaległości za IV kwartał, stworzone zostaną warunki, które pozwolą spółce na przywrócenie równowagi ekonomicznej oraz prawdopodobnie uchronią przed likwidacją prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Tym samym przyjąć należy, iż po stronie Spółki istnieje ważny interes przemawiający za uwzględnieniem niniejszego wniosku
SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu SKO wskazało, że ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2018 wynika strata netto w kwocie 1 966 267,92 zł, która przewyższa kapitał własny Spółki w kwocie 1 488 840,71 zł.
SKO podkreśliło, że Spółka dołączyła zestawienie operacji na koncie z dnia 18 lipca 2019 r. z saldem po operacji na dzień 30 czerwca 2019 r. z debetem w kwocie 1 287 269,87 zł, postanowienie o odmowie wszczęcia śledztwa i dochodzenia z dnia 30 listopada 2018 r. przeciwko Spółce F. Sp. z o.o. za wprowadzenie w błąd co do zamiaru zapłaty zakupione jabłka, umowę pożyczki z dnia 22 lutego 2017 r. na kwotę 174 008,96 zł, rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2018 r., listę płac za czerwiec 2019 r., zestawienie z energię elektryczną za okres od 7 stycznia do 3 lipca 2019 r. na łączną kwotę 31 167,38 zł, umowę o kredyt w rachunku bieżącym z dnia 28 lutego 2019 r. na kwotę 1 500 000 zł, umowę o przelew wierzytelności (kredyt) z dnia 28 lutego 2019 r. na kwotę 1 500 000 zł, umowę pożyczki z dnia 22 lutego 2017 r. na kwotę 174 008,96 zł, umowę pożyczki z dnia 22 lutego 2017 r. na kwotę 164 008,45 zł, umowę pożyczki z dnia 22 lutego 20171. na kwotę 174 008, 96 zł, umowę pożyczki z dnia 23 marca 2017 r. na kwotę 156 348 zł, umowę pożyczki z dnia 23 marca 2017 r. na kwotę 161 559,60 zł.
Organ odwoławczy potwierdził trudną sytuację finansową Strony. Jednocześnie uznano, że Strona nie wykazała istnienia okoliczności nadzwyczajnych uzasadniających przyznanie ulgi w żądanej wysokości. Wedle SKO w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". SKO przyjęło, że nawet ewentualna rezygnacja z dochodzenia należności w żądanej wysokości, tj. w kwocie 39 288 zł nie zmieniłaby sytuacji Spółki, która boryka się z trudnościami finansowymi. Ponadto interes wierzycieli Spółki nie może być utożsamiany z istnieniem ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p.
SKO wskazało, że jest to okoliczność należąca do zakresu partykularnych interesów wierzycieli, którym jest również Gmina S.. Zaspokajanie roszczeń kontrahentów Spółki kosztem należności Gminy S., które powinny wpływać do budżetu Gminy i zostać przeznaczone na wykonywanie zadań publicznoprawnych realizowanych przez Gminę, zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności, stoi w sprzeczności z interesem społecznym. Gmina, jako wierzyciel ma takie samo prawo do dochodzenia swoich roszczeń jak inni wierzyciele i trudno oczekiwać, by w sytuacji gdy sytuacja finansowa Spółki drugi rok jest trudna, Gmina rezygnowała w całości ze swoich praw wierzycielskich, tym bardziej, że należności z tytułu podatku od nieruchomości stanowią jedno z podstawowych źródeł finansowania ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej. Zdaniem SKO utrzymująca się trudna sytuacja finansowa Spółki nie może być sama w sobie powodem przyznawania żądanych przez stronę zwolnień podatkowych.
SKO zaznaczyło, że decyzją z dnia [...] marca 2019 r. organ I instancji zastosował ulgę podatkową w postaci rozłożenia na 20 rat zaległości podatkowej za miesiące czerwiec - grudzień 2018 r. w kwocie 41 675 zł.
SKO uznano za zasadne odmówienie umorzenia Stronie wnioskowanej zaległości podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności nadzwyczajnych uzasadniających przyznanie ulgi w żądanej wysokości, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika", oraz że utrzymująca się trudna sytuacja finansowa Skarżącej nie może być powodem przyznawania żądanych przez Skarżącą zwolnień podatkowych, a tym samym nie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika", która to powinna skutkować umorzeniem zaległości podatkowej w całości, pomimo, że z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, w szczególności z umowy kredytu, umowy przelewu wierzytelności, umów pożyczek, wyciągów z rachunku bankowego, listy płac, zestawienia opłat za energię elektryczną oraz porównawczych rachunków zysków i strat wynika, że przesłanka ważnego interesu podatnika w niniejszej sprawie występuje, wskutek czego SKO błędnie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca powieliła argumentację prezentowaną w odwołaniu oraz we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829).
W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.
Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przyczyną uchylenia skarżonej decyzji były naruszenie przepisów postępowania w zakresie przyznania ulgi polegającej na umorzeniu zapłaty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem skargi jest decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję Wójta odmawiająca skarżącej umorzenia zaległości za miesiące styczeń - czerwiec 2019 r. w kwocie 39288 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 920 zł.
Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Decyzja o udzieleniu bądź nie udzieleniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ma charakter uznaniowy. W konsekwencji, nawet jeżeli organ ustali, że w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, będzie to oznaczało powstanie koniecznej przesłanki do rozważenia możliwości umorzenia zaległości podatkowych, ale nie obowiązek organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, dysponując możliwością wyboru takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Swoboda w rozstrzygnięciu przyznana organom podatkowym nie oznacza dowolności, albowiem decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądu administracyjnego. Zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych, kontrola ta jest jednak ograniczona, a sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny.
Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności tego typu decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1652/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc rozstrzygnięcie o tym, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę powinny zostać umorzone, bowiem w tym przedmiocie rozstrzyga organ administracyjny. W granicach kognicji sądu mieści się natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność zarówno z przepisami prawa materialnego, jak również z przepisami proceduralnymi poprzez ocenę, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte przezeń merytoryczne wnioski są logiczne i poprawne i odnajdują uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Uznanie administracyjne obliguje organ do rzetelnego, pełnego i wszechstronnego zebrania i oceny materiału dowodowego oraz wyczerpującego uzasadnienia podstaw wydanego rozstrzygnięcia.
W sprawie o umorzenie zaległości podatkowych na organie administracyjnym spoczywa więc obowiązek nie tylko dokładnego ustalenia i analizy stanu faktycznego, ale i należytego rozważenia wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Negatywne zaś rozstrzygnięcie w sprawie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 576/08, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Decyzja, która nie uwzględnia wniosku strony, powinna być zatem uzasadniona w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się organ, na którym ciąży obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji nie spełnia powyższych wymogów, gdyż została wydana z naruszeniem ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147).
Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie tylko naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania ale również nie odniósł się do większości zarzutów odwołania. W szczególności zostały pominięte argumenty Skarżącej dotyczące między innymi podnoszonych kwestii braku możliwości sprzedaży posiadanych przez siebie środków trwałych celem uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych bowiem zgromadzony majątek Spółki pochodzi z realizacji przez okres 5 lat tzw. Planu [...]. Co, jak artykułowała Skarżącą w toku postępowania przez organami obu instancji, miało wiązać się z zakazem zbycia w ciągu 5 lat od dnia jego zakupu, nieruchomości natomiast 10 lat od dnia oddania jej do użytku zgodnie z 1 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 lipca 2013 r., w sprawie szczegółowych warunków przyznawania pomocy finansowej wstępnie uznanej grupie producentów owoców i warzyw oraz wykazu kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania.
W żaden sposób SKO nie odniosło się do podnoszonej odmowy wypłaty Spółce kwoty 1 500 000 zł, która miała stanowić dofinansowanie na budowę budynku sortowni owoców. Postępowanie w tym zakresie, jak stwierdziła Skarżąca nie jest od niej zależne, a miało wpływać na jej kondycje finansową i możliwości płatnicze.
Kolejną kwestią, zupełnie pominiętą przez SKO jest wskazywania zła koniunktura na rynku owoców i warzyw oraz embargo w handlu z Rosją, które to czynniki, jako niezależne od Strony, były powoływane w toku postępowania administracyjnego, a nie znalazły choćby wzmianki w zaskarżonej decyzji.
SKO nie ustosunkowało się również do podnoszonych argumentów dotyczących zatrudniania na terenie gminy S. jej mieszkańców, okoliczności zapewnienia im ochrony przed likwidacją prowadzonego przedsiębiorstwa oraz dotychczasowej realizacji zobowiązań publicznoprawnych względem gminy.
Skarżąca podnosiła ponadto, że w sytuacji umorzenia zaległości, stworzone zostaną warunki, które pozwolą jej na przywrócenie równowagi ekonomicznej oraz prawdopodobnie uchronią przed likwidacją prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.
Wskazać w tym miejscu należy, że ideą pomocy przedsiębiorcy jest rozpatrywanie możliwości udzielenia ulgi z perspektywy pozwolenia na ustabilizowanie sytuacji firmy, oddalenia ryzyka jej upadku, umożliwienia kontynuowania działalności dzięki odzyskaniu szansy na normalne funkcjonowanie, zapewniające dochody skarżącej, zatrudnionym pracownikom, a w efekcie tego również Skarbowi Państwa (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 338/20, LEX nr 3055264). Zauważyć również należy, że nie tylko nadzwyczajne względy, ale również normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, w którą popadł on nie z własnej winy mogą przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej.
SKO w swoich rozważaniach przyjęło, że sytuacja spółki jest trudna, jednocześnie jednak stwierdzono, iż sytuacja finansowa nie może być sama w sobie powodem przyznania ulgi. Ponadto to Skarżącą mają obciążać ryzyko niepowodzeń gospodarczych. Sąd nie neguje powyższych stwierdzeń, które mają co do zasady oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych Również konieczność spłaty zobowiązań cywilnoprawnych nie może uzasadniać udzielenia ulgi w spłacie podatku. Pamiętać również należy, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji, gdy podatnik znajdzie się w złej kondycji finansowej. Umorzenie stanowi rezygnację organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych, tym samym zastosowanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych i uzasadnionych interesem społecznym.
Zdaniem Sądu, SKO w żaden sposób nie odniosło się do większości zarzutów odwołania, poprzestając wyłącznie na ich streszczeniu w pierwszej części swojego uzasadnienia przedłożonych dokumentów źródłowych. Należy zauważyć, że Skarżąca oprócz zarzutu, będącego przejawem niezgody na treść i kierunek rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (zarzut naruszenia art. 67a O.p.) podniosła szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz – w uzasadnieniu środka zaskarżenia – rozwinęła je, wskazując jakie okoliczności sprawy świadczą w jej ocenie o tych naruszeniach. SKO nie odniosło się praktycznie do żadnego z zarzutów zawartych w odwołaniu – jedynie eksponując fakt ponoszenia ryzyka niepowodzeń gospodarczych i stanu finansów spółki wynikający z przedłożonych przez nią dokumentów finansowych. W istocie organ drugiej instancji nie jest związany podstawami odwołania, jednakże podniesione został w nim szereg okoliczności faktycznych, zdaniem Skarżącej pominiętych przez organ pierwszej instancji, a SKO do tych kwestii nie odniosło się w żaden sposób.
Oceniając zaskarżoną decyzję w granicach prawem przepisanych kompetencji Sąd zauważa, również że ustalenie sytuacji finansowej podmiotu wnioskującego o ulgę w zapłacie podatku jest kwestią podstawową takiego postępowania. Oczywistym jest, że problemy z regulowaniem zobowiązań mają bowiem zwykle swoje źródło w stanie finansów zobowiązanego. Podstawą "ważnego interesu podatnika" jest bowiem zaistnienie trudnej sytuacji finansowej tegoż podatnika, aczkolwiek nie można przy tym bazować na subiektywnej ocenie podmiotu wnioskującego o przyznanie ulgi, co do stanu jego finansów. Równocześnie organ podatkowy w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielnie ulgi nie może się ograniczyć jedynie do analizy podniesionych przez podatnika we wniosku argumentów, albowiem na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i przesłanek zastosowania ulg w spłacie podatków zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Zastrzec przy tym należy, że ewentualne zaniechania, czy brak współpracy z organem wnioskującego o ulgę podmiotu, przy ustalaniu jego sytuacji finansowej obciąża wyłącznie wnioskodawcę i będzie rzutować na podjęte rozstrzygniecie.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie SKO w sposób naruszający wspomnianą zasadę prawdy obiektywnej ustaliło stan finansów Skarżącej. W zaskarżonej decyzji powołane zostały ogólne dane o wykazanej w 2018 r. stracie netto oraz wskazano na przedłożone zestawienie operacji na koncie z dnia 18 lipca 2019 r. z saldem na dzień 30 czerwca 2019 r. z debetem w kwocie 1 287 269, 87 zł. Natomiast nie została w ogóle poruszona kwestia płynności finansowej Spółki. Jest to istotny brak, albowiem płynność finansowa jest wyznacznikiem zdolności podmiotu do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Tym samym informuje również o zdolności regulowania zobowiązań podatkowych. Analizy płynności finansowej dokonuje się przy wykorzystaniu wskaźników:
- 1) bieżącej płynności finansowej - który informuje o zdolności do regulowania zobowiązań w oparciu o aktywa obrotowe,
- 2) wypłacalności gotówkowej - określający, czy podmiot jest zdolny do spłacenia bieżących zobowiązań w bardzo krótkim okresie czasu, czy też
- 3) płynności szybkiej - wskazuje stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych płynnym majątkiem obrotowym.
Analizy pod kątem ww. wskaźników w zaskarżonej decyzji brak, czym zdaniem Sądu został naruszony art. 122 O.p.
Z naruszeniem ww. przepisu oraz zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd wiąże drugą wadę decyzji SKO – bardzo powierzchowną ocenę poniesionej w odwołaniu argumentacji odnośnie przyczyn obciążenia wyniku finansowego Spółki. Przede wszystkim SKO nie odniosło się do tych argumentów strony, które ta powołała celem wykazania, że dramatyczna sytuacja finansowa w jakiej się obecnie znalazła była nieprzewidziana i nadzwyczajna, oraz że nie ma ona żadnych możliwości spłaty zobowiązania podatkowego, tak ze środków finansowych płynnych, jak i ze sprzedaży składników jej majątku. Oceny takiej zupełnie brak odnośnie przyczyn powstania trudnej sytuacji finansowej Spółki przez pozbawienie jej płatności od kluczowego kontrahenta na łączną kwotę 1 500 000 zł (okoliczności z tym związane zostały naświetlone w przedłożonym postanowieniu o odmowie wszczęcia śledztwa i dochodzenia z dnia 30 listopada 2018 r. przeciwko Spółce F. Sp. z o.o. za wprowadzenie w błąd co do zamiaru zapłaty zakupione towaru).
Działania tego kontrahenta spowodowały, że skarżąca wyzbyła się całości towaru, nie otrzymując za niego żadnej zapłaty. Gdyby nie oszustwo, skarżąca mogłaby sprzedać towar na wolnym rynku innym kontrahentom. Działanie nieuczciwego kontrahenta spowodowało potężne zadłużenie wnioskodawcy względem udziałowców, albowiem towar pochodził z ich gospodarstw rolnych. W sprawie zaś zostało wszczęte śledztwo.
Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest przywoływane przez Skarżącą w jej sprawie III SA/Wa 1365/20 rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w S. który uchylił ww. postanowienie o umorzeniu śledztwa i nakazał prowadzenie tej sprawy Prokuraturze Rejonowej w G. SKO nie odniosło się także w żadnej mierze do podnoszonej przez skarżącą kwestii dotyczącej postępowania prowadzonego przez A., w którym – zgodnie z twierdzeniami strony – A. odmówiła Skarżącej wypłaty kwoty 1 500 000 zł z tytułu Planu [...], tj. dofinansowania na budowę budynku sortowni owoców. Strona argumentowała w tym zakresie, że jest to sytuacja niezależna w żadnej mierze od niej, a wpływa na jej kondycję finansową. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w sprawie, czego konkretnie dotyczyło powyższe postępowanie i ewentualne orzeczenie NSA, jak – a jeżeli w ogóle - mogło wpłynąć na możliwości płatnicze strony, lub ich brak, czy też uzasadniać przyjęcie, jak tego chciała strona, że odmowa ze strony A. przyznania jej kwoty 1 500 000 zł z tytułu Planu [...], jest zdarzeniem nagłym, nadzwyczajnym, co uzasadnia istnienie po stronie skarżącej ważnego interesu podatnika.
Organ powinien ustalić jednocześnie jaki był wynik wskazywanej sprawy administracyjnej, i czy - na przykład - w zależności od rozstrzygnięcia, w sprawie istnieją widoki na przyszłość uzyskania przez stronę wskazywanej kwoty w najbliższym czasie, co – z drugiej strony – mogłoby, np. przemawiać za odmową udzielenia wnioskowanej ulgi. Wyjaśnienie tych wszystkich okoliczności było obowiązkiem organów orzekających, z którego się jednak nie wywiązały.
Również do tej kwestii SKO się nie odniosła, pomimo wyeksponowania kwestii braku możliwości przewidzenia przez Skarżąca, że kontrahent, który nabywał od niej towar przez kilka miesięcy nagle przestanie regulować swoje zobowiązanie względem spółki, co postawiło Spółkę na krawędzi upadłości i pozbawi ja swoich należności, i z pewnością jest powodem zaistnienia zaległości będącej przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.
Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. i musiała podlegać uchyleniu. Odnoszenie się do zarzutów skargi, które dotyczą prawidłowości postępowania przed organami obu instancji, kwestii faktycznych nie rozważonych dotąd przez te organy i stanowią powielenie zarzutów odwołania byłoby na obecnym, sądowym etapie sprawy przedwczesne. W istocie bowiem Sąd zastąpiłby tym samym SKO w realizacji jego ustawowych obowiązków. Tymczasem strona ma zagwarantowane ustawą prawo do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, zatem zarzuty te winno w pierwszej kolejności rozpatrzyć SKO; rzeczą Sądu jest natomiast kontrola, czy organ odwoławczy rozpatrzył te zarzuty prawidłowo. Kontrola taka będzie możliwa wówczas, gdy SKO wypełni wymogi, wynikające z powołanych przepisów O.p. i rozpatrzy sprawę co do istoty, odnosząc się do stanowiska strony, zawartego w odwołaniu. Tak rozumiane rozpoznanie sprawy będzie zaś obowiązkiem organu odwoławczego wskutek niniejszego wyroku.
Przedstawiony powyżej tok postępowania organu odwoławczego doprowadził do sytuacji, w której rozpoznanie sprawy Skarżącej przeprowadzono w istocie w jednej instancji. Taki sposób procedowania zasługuje na zdecydowaną krytykę i powoduje, konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Wskazać również należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.).
Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.
W ocenie Sądu nie można tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania.
Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.
Decyzja organu odwoławczego podjęta bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie jako rażąco sprzeczna z przepisami procesowymi – art. 127, art. 121 § 1, art. 124 O.p. musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego.
Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organ odwoławczy zobligowany będzie do uwzględnienia wskazań poczynionych powyżej, w szczególności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego i wnikliwego rozważenia (art. 191 O.p.). W tym celu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie uzupełnić swoje wywody, przez odniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania, w tym w szczególności w odwołaniu. Poczynione ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającemu wymogom art. 210 § 1 i 4 O.p. Dopiero bowiem po przedstawienia przez SKO wyczerpującego stanowiska w sprawie, w odniesieniu do podnoszonych przez Spółkę zaistniałych okoliczności można dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dokonując wszechstronnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego organ winien zbadać i ocenić, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika, a także rozważyć zastosowanie przesłanki interesu publicznego w zakresie istnienia okoliczności wskazujących na zasadność umorzenia zaległości podatkowych.
Dopiero właściwe ustalenia oraz prawidłowa, dogłębna i indywidualna ocena w tym zakresie, odnosząca się do okoliczności sprawy, otworzyć mogą organowi odwoławczemu drogę do skorzystania z uznania, zgodnie z należycie umotywowanym przekonaniem.
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.
Orzeczenie w sprawie kosztów, obejmuje 500 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi, bowiem Skarżąca nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, co znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 1 p.p.s.a.