Uzasadnienie
Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. K. za zaległości M. Sp. z o. o. z/s w W. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., II kwartał 2014 r., I, II, III, IV kwartał 2015 r., I, II, kwartał 2016 r., IV kwartał 2017 r. w łącznej kwocie 45.176,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 13.803 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.520.80 zł,
Decyzją z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zaległości Spółki wynikają ze złożonych drogą elektroniczną deklaracji VAT-7K. NUS objął te zaległości tytułami wykonawczymi, które doręczał Spółce w latach 2014-2018. Postanowienie wszczynające postępowanie wobec T. K. doręczono stronie 24 kwietnia 2019 r., a zatem po dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej w odniesieniu do powyższych zaległości.
DIAS podkreślił, że T. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem decyzji NUS. Został on bowiem powołany na tę funkcję 16 sierpnia 2010 r. i pełni ją do chwili obecnej.
W kwestii bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki organ odwoławczy wskazał, że zostały skierowane zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Na zajętych rachunkach brak było środków na realizację dokonanych zajęć egzekucyjnych, wystąpiły również zbiegi egzekucji. Jak wynikało z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK Spółka nie figurowała jako właściciel pojazdów. Zgodnie z informacją z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiadała nieruchomości. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.
DIAS dodał, że zarzut strony dotyczący braku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest niezasadny i sprzeczny z ustaleniami faktycznymi. Strona mając zastrzeżenia do sposobu, w jaki było prowadzone postępowanie egzekucyjne przez NUS, mogła będąc Prezesem Zarządu Spółki skorzystać ze środków zaskarżenia przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O powyższej możliwości pouczono Spółkę w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
W dalszej kolejności DIAS wskazał, że Spółka, oprócz przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług, posiadała także zaległości z tytułu składek na ZUS za okresy od stycznia 2012 r. do stycznia 2016 r. W przedmiotowej sprawie miały zatem miejsce okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w lutym 2014 r. T. K. pełniący funkcję Prezesa Zarządu, nie wystąpił do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, co potwierdzał zgromadzony materiał dowodowy. Pismem z 21 marca 2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. Wydział [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w W. poinformował, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.
Zdaniem DIAS, ujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa (w przedmiotowej sprawie w podatku od towarów i usług), których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez T. K. obowiązków Prezesa Zarządu, świadczyło o tym, że nie prowadził on spraw Spółki z należytą starannością. W tym stanie rzeczy nie można było przyjąć, aby w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności członka zarządu jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.
DIAS podkreślił, że strona nie wskazała także w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. K. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Skarżący zarzucił decyzji DIAS naruszenie:
- 1. art. 120, poprzez niedziałanie przez organy na podstawie przepisów prawa;
- 2. art. 122 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich czynności, które pozwoliłyby ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie;
- 3. art. 125 § 1 Op, poprzez niedziałanie organów w sposób wnikliwy i szybki.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
Skarga jest niezasadna.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa), w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.
Wskazać należy, że decyzja NUS orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została wydana [...] czerwca 2019 r. Nastąpiło to zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, czyli w przypadku najwcześniejszej zaległości, tj. za IV kwartał 2013 r. do 31 grudnia 2019 r. Z tych względów prawo do orzekania przez NUS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za powstałe zaległości podatkowe nie uległo przedawnieniu.
Przedawnieniu, do dnia wydania w tej sprawie decyzji ostatecznej, nie uległy również zobowiązania samej spółki. Decyzja DIAS została doręczona zastępczo 28 lutego 2020 r., czyli przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań za I, II, III, IV kwartał 2015 r., I, II, kwartał 2016 r., IV kwartał 2017 r. Z kolei bieg terminu przedawnienia z IV kwartał 2013 r. oraz za II kwartał 2014 r. został przerwany wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony, odpowiednio 30 czerwca 2015 r. oraz 10 grudnia 2015 r. Bieg terminu przedawnienia został zatem przerwany na podstawie art. 70 § 4 Op i biegł na nowo od dnia następującego pod dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zobowiązania za te okresy pozostawały więc wymagalne do 30 czerwca 2020 r. oraz do 11 grudnia 2020 r.
W sprawie jest również niesporne, że zaległości Spółki wynikają ze złożonych drogą elektroniczną deklaracji VAT-7K. NUS objął te zaległości tytułami wykonawczymi, które doręczał Spółce w latach 2014-2018. Postanowienie wszczynające postępowanie wobec T. K. doręczono stronie 24 kwietnia 2019 r., a zatem po dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej w odniesieniu do powyższych zaległości, czyli zgodnie z dyspozycją art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Op.
Przechodząc do kwestii podstaw odpowiedzialności skarżącego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo powołały się na art. 116 § 1 Op.
Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2).
Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).
Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie:
- a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe,
- b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.
Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest pełnienie przez nią obowiązków członka zarządu w czasie, w którym te zaległości powstały, tj. w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań, z tytułu których ta osoba ma odpowiadać.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że Skarżący w terminach płatności poszczególnych zobowiązań pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Został on bowiem powołany na tę funkcję 16 sierpnia 2010 r. i pełni ją do chwili obecnej.
Organy podatkowe prawidłowo także ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki okazało się bezskuteczne, co wywiodły ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji.
Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
W powyższej uchwale skład orzekający wskazał ponadto, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Op). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Op).
W ocenie Sądu, przesłanka bezskuteczności egzekucji została w niniejszej sprawie wykazana.
Zostały bowiem skierowane zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Na zajętych rachunkach brak było środków na realizację dokonanych zajęć egzekucyjnych, wystąpiły również zbiegi egzekucji. Jak wynikało z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK Spółka nie figurowała jako właściciel pojazdów. Zgodnie z informacją z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiadała nieruchomości. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.
Niezasadny jest przy tym zarzut skargi, w którym strona podnosi, że wobec majątku Spółki nadal winna być prowadzona egzekucja. Wszakże skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu Spółki, gdy doręczano jej postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne. Skoro zakończenie egzekucji, jak twierdzi strona, było przedwczesne, to skarżący winien wnieść zażalenie na to postanowienie, w którym można było wskazać chociażby składniki majątku, które zostały pominięte w toku postępowania egzekucyjnego.
Skarżący nie wykazał natomiast następstwa którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op.
Zdaniem Sądu, mimo niewypłacalności spółki, skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie wykazał, aby niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.
Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "Pun").
Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 Pun. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.
Użycie w art. 11 ust. 2 Pun sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.
Faktem jest natomiast, że spółka posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okresy od stycznia 2012 r. do stycznia 2016 r. Z początkiem 2014 r. zaprzestała natomiast regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług. Spółka w styczniu 2014 r. nie zapłaciła należności za IV kwartał 2013 r. Kolejne nie zapłacone zaległości potwierdziły, że nieregulowanie należności publicznoprawnych nie miało charakteru incydentalnego. Nie sposób zatem podważyć konstatacji organu, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w lutym 2014 r. Zarząd Spółki takiego wniosku w ogóle nie złożył.
Wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 Pun (14 dni), liczonym od dnia, w którym spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne (zobowiązanie w VAT za III kwartał 2013 r., którego termin płatności upływał 25 stycznia 2014 r.).
Organy wykazały wreszcie, że skarżący, w toku niniejszego postępowania, nie ujawnił majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych. Nie przedstawił także okoliczności, z których wynikałoby, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.
W szczególności za całkowicie niezrozumiałe uznać należało argumenty podniesione w skardze, w której skarżący sugeruje, że Spółka posiada majątek, z którego mogła być prowadzona egzekucja. Skoro taki majątek rzeczywiście istnieje, to strona winna go wskazać. Z akt sprawy wynika jednak, że w toku postępowania przed organami obu instancji tego nie uczyniła.
Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.