Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 933/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS/Organ) z dnia [...] lutego 2020 r., utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. przedłużające B. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej Spółka/Skarżąca/Strona) termin blokady rachunków bankowych o nr: [...], [...], [...], [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 28 kwietnia 2020 r., do kwoty 25.882.099 zł.
3. 1.2. Jak wynika z przedłożonych akt postępowania Szef KAS żądaniem z dnia [...] stycznia 2020 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) dokonał blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin.

Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje podejrzenie, iż ww. Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. nie dokonała rozliczenia podatkowego dostaw na terytorium Polski towarów w postaci sprzętu elektronicznego, od których powstał obowiązek rozliczenia podatku VAT.

1.3. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 28 kwietnia 2020 r., do kwoty 25.882.099 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

1.4. Skarżąca za pośrednictwem ePUAP w dniu 18 lutego 2020 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Strona w zażaleniu zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: art. 119zw w zw. z art. 119zv oraz art. 120, art. 12 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 194 oraz art. 200 § 1 O.p.

W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że jest podmiotem założonym zgodnie z prawem Wielkiej Brytanii, jednak nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Strona prowadzi natomiast działalność gospodarczą za pośrednictwem swojego oddziału położnego na Słowacji i jest tam zrejestrowana na potrzeby podatku VAT. Tam też rozlicza podatek VAT z tytułu świadczonych usług najmu, zgodnie z przepisami o podatku VAT. Strona świadczy usługi najmu sprzętu elektronicznego, w tym głównie telefonów komórkowych, na rzecz osób fizycznych nie działających jako podatnicy podatku VAT, a także w mniejszym wymiarze dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT. Strona współpracuje z podmiotem B. [...] sp. z o.o., który świadczy jej usługi obsługi sklepu internetowego, w tym odpowiada za kontakty z kontrahentami, a także monitoruje fakt dokonania płatności za sprzedawane usługi i towary.

B. [...] sp. z o.o. przyjmował także w imieniu Strony w 2017 r. zapłatę za świadczone usługi i sprzedawane towary. Strona zauważyła także, że w 2015 r. przeprowadzono wobec podmiotu B.[...] sp. z o.o. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za okresy od dnia 1 października 2014 r. do dnia 31 stycznia 2015 r., kiedy podmiot ten świadczył usługi na rzecz Strony w powyższym zakresie. W wyniku przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości. Ponadto w 2019 r. przeprowadzono wobec podmiotu B. [...] sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową zakończoną wynikiem kontroli z dnia 27 września 2019 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości i uznano, że telefony wysyłane do klientów w ramach świadczonej usługi najmu przez Stronę były towarami dostarczanymi przez podmiot B. [...] sp. z o.o., z tytułu których ten podmiot powinien był rozliczyć podatek VAT na terytorium kraju. Skarżąca podniosła, że ze zaskarżonego postanowienia wynika, iż w 2019 r. wysyłki telefonów na rzecz klientów korzystających z usługi najmu świadczonej przez Stronę są klasyfikowane jako sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju.

Według Skarżącej te same przekazania telefonów, które zgodnie z umową pomiędzy Stroną i klientem oraz zgodnie z regulaminem, z którego umowa ta wynika, są przekazaniem towarów wynajmowanych, organ uznaje arbitralnie za sprzedaż, opierając się przy tym na dowolnej ocenie tego przekazania towaru. Zdaniem Strony, mamy do czynienia z reklasyfikacją transakcji najmu na cele podatku VAT jako sprzedaży, co odbywa się wbrew jasnej treści Regulaminu i wbrew zgodnej woli stron i z naruszeniem art. 199a § 1 O.p. Skarżąca zauważyła również, że na stronie internetowej Urzędu Ochrony Konsumentów i Konkurencji (dalej: UOKiK) znajduje się ostrzeżenie mówiące o tym, iż przedmiotowe telefony są przez Stronę wynajmowane, a nie sprzedawane.

Strona wskazała, że w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej najemca jest zobowiązany do wniesienia kaucji na zabezpieczenie przyszłych świadczeń umownych (np. zniszczenia przedmiotu najmu) w wysokości stanowiącej wartość netto telefonu.

Strona powołała się również na treść przepisu art. 119zv § 1 O.p. wskazując, że ustanowienie blokady na okres 72-godzin może odnosić się wyłącznie do rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 lit. a-c) O.p. Z tego względu, w opinii Strony, powołane przepisy nie powinny obejmować podmiotów zagranicznych nie prowadzących działalności gospodarczej, z uwagi na odesłanie do ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292), zawarte wart. 119zg pkt 4 lit. a) O.p., bowiem zgodnie z art. 1 tej ustawy, określa ona zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym prawa i obowiązki przedsiębiorców oraz zadania organów władzy publicznej w tym zakresie. Zdaniem Strony, oznacza to, że osoby fizyczne mogą podlegać STIR wyłącznie wtedy, gdy prowadzą działalność gospodarczą na terytorium.

Jeśli dana osoba fizyczna nie prowadzi działalności na terytorium Polski, to nie jest podmiotem kwalifikowanym. Taka sama konkluzja powinna dotyczyć także osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych wykonujących działalność gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę Strona zarzuciła, że organ nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu możliwości dokonania blokady rachunku podmiotu zagranicznego, który nie prowadzi działalności na terytorium Polski.

Strona powołała się również na treść przepisu art. 119zl § 1 O.p., który stanowi, że do biegu terminów, o których mowa w dziale III B O.p., z wyjątkiem art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 5 pkt 2, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy. Zdaniem Strony, treść powyższego przepisu rodzi wątpliwości, co do tego, czy wyłączenie z biegu terminów poszczególnych dni, może obejmować również termin określony w godzinach, ze względu na konflikt przepisów szczególnych i ogólnych. W opinii Strony, nie ulega wątpliwości, że przepis dotyczący sposobu liczenia terminów ma charakter przepisu ogólnego, bowiem dotyczy wszystkich przepisów z danego działu.

Natomiast późniejszy (w systematyce aktu prawnego) przepis art. 119zv O.p. wyraźnie wskazuje, że Szef KAS nie może żądać blokady na okres dłuższy niż 72 godziny. Tym samym przepis ogólny nie może powodować, że okres blokady będzie wynosił - jak w niniejszej sprawie - 120 godzin lub w przypadku zbiegu wielu dni wolnych nawet dłużej.

Strona wskazała też, że Szef KAS musi wykazać w danej sprawie, iż blokada jest konieczna aby przeciwdziałać wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, przy czym wskazane wyłudzenie musi być "w trakcie" jego realizacji, zaś blokada jest nastawiona na uniemożliwienie wykorzystywania sektora bankowego do tego wyłudzenia. Zdaniem Strony, blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie może służyć do omijania istniejących przepisów o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych i nie może obejmować okresów, które zakończyły się przed jej ustanowieniem.

Natomiast wykazanie w zaskarżonym postanowieniu kwoty odpowiadającej oszacowanemu zobowiązaniu w podatku VAT wyliczonemu od obrotów za cały 2019 r., wskazuje w ocenie Strony, że blokady wykorzystano w innym celu niż przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń, co czyni jej zastosowanie bezprawnym. Zdaniem Strony, blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego i zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, to dwie różne instytucje, których przesłanki zastosowania nie mogą być tożsame, a tak by się stało w przypadku, gdyby Szef KAS w momencie przedłużenia terminu blokady nie musiał wykazać przesłanek ustanowienia blokady 72-godzinnej. Strona zarzuciła też organowi błędne cytowanie postanowień Regulaminu świadczenia usług i określanie Strony "sprzedającym" towary, podczas gdy użyte w treści § 1 pkt 6 Regulaminu sformułowanie jest tzw. definicją techniczną nadającą określone znaczenie pojęciu "sprzedającego" używanemu w tym Regulaminie, która w żadnym znaczeniu nie wskazuje jakoby Skarżąca miała sprzedawać towary handlowe.

Strona zauważyła również końcowo, że zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, tak europejskimi, jak i polskimi, wynajem na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami ma miejsce świadczenia w siedzibie lub w miejscu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego usługi te są świadczone - w niniejszej sprawie jest to słowacki oddział Skarżącej, znajdujący się na Słowacji. Usługi te były rozliczane podatkowo na Słowacji i nie generowały żadnego podatku należnego na terytorium kraju. Z kolei sprzedaż towarów (dostawy towarów, a nie świadczenie usług) z terytorium Słowacji na terytorium Polski na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą była opodatkowana na terytorium Słowacji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) i miejscem ich opodatkowania było terytorium Słowacji. Ewentualny podatek w tym zakresie obciążałby polskich nabywców i nie generowałby podatku należnego ciążącego na Skarżącej na terytorium Polski.

W dniu 26 lutego 2020 r., w ślad za zażaleniem złożonym za pośrednictwem platformy teleinformatycznej ePUAP, do Ministerstwa Finansów wpłynęło przedmiotowe zażalenie Strony złożone za pośrednictwem poczty w formie dokumentu papierowego.

1.5. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2020 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Szef KAS wskazał, że działając w oparciu o ww. art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Spółki i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. nie dokonała rozliczenia podatkowego dostaw na terytorium Polski towarów w postaci sprzętu elektronicznego, od których powstał obowiązek rozliczenia podatku VAT.

Organ ustalił, że Skarżąca została zarejestrowana na terytorium Wielkiej Brytanii w dniu 7 października 2016 r. pod nazwą H. Ltd., a z dniem 27 września 2017 r. podmiot zmienił nazwę na B. Ltd. Prezesem Zarządu Spółki jest obywatel Słowacji S.D. posługujący się adresem rezydencji na terytorium Słowacji. Ponadto w rejestrze Spółek, wpisem z dnia [...] lipca 2019 r., został ujawniony następujący adres do kontaktu ze S.D. na terenie Wielkiej Brytanii: [...] L., [...] P.. S.D. nie został zgłoszony w [...] BANK S.A. jako pełnomocnik do rachunków bankowych tej Spółki. S.D. jest zarejestrowany w [...] Urzędzie Skarbowym W. od dnia [...] czerwca 2016 r. jako osoba zagraniczna nieposiadająca miejsca zamieszkania na terenie Polski, posiadająca adres rejestracyjny na Słowacji.

Ponadto [...] Urząd Skarbowy w B. w dniu [...] maja 2017 r. zarejestrował S. D. w związku z prowadzonymi czynnościami wierzycielskimi. Szef KAS ustalił również na podstawie danych zawartych w rejestrze Spółek, iż udziałowcami Skarżącej są: S.D. (1 udział o wartości 1 GBP) oraz K. LLC (1 udział o wartości 1 GBP). Skarżąca (wg informacji na dzień 24 stycznia 2020 r.) nie ustanowiła oddziału w Polsce, nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce, nie został jej również nadany przez urząd skarbowy numer identyfikacyjny NIP oraz nie złożyła żadnych deklaracji w zakresie rozliczenia podatku VAT. Szef KAS na podstawie posiadanych informacji wskazał, iż Skarżąca jest firmą zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii wyłącznie w celu posiadania marki, ale nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii i nie jest zarejestrowana tam dla potrzeb podatku VAT. Posiada stronę internetową www.B.uk, która nie wykazuje aktywności.

W Wielkiej Brytanii firma nie prowadzi działalności handlowej, nie ma reklamy, nie ma dostawców ani klientów, nie otrzymuje też płatności gotówkowych. Prezes zarządu Spółki - S.D. podejmuje codzienne decyzje biznesowe ze Słowacji, gdzie ma siedzibę pod adresem: H. [...], K., ale nie magazynuje towarów w lokalu tej siedziby. Skarżąca nie posiada rachunku bankowego w Wielkiej Brytanii.

Organ ustalił, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą polega na oferowaniu do sprzedaży, za pośrednictwem sklepu internetowego https://B..pl/, zarówno konsumentom prywatnym, jak i też przedsiębiorcom, towarów handlowych w postaci nowej elektroniki użytkowej. Zgodnie z danymi zamieszczonymi na stronie internetowej asortyment tworzą głównie smartfony (A., H., S., S., L., L. oraz innych), konsole, smartwatche, tablety. Skarżąca oferuje do sprzedaży sprzęt za pośrednictwem podmiotu B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ulicy W. [...], której prezesem jest K. B.. Zgodnie z § 1 pkt 6 Regulaminu sklepu internetowego prowadzonego przez Skarżącą znajdującego się na stronie internetowej https://B..pl/regulamin, sprzedającym towary handlowe jest Skarżąca z siedzibą: S. no [...], [...], K., [...] S., B. [...] [...] United Kingdom, natomiast administratorem jest B.[...] sp. z o.o. z siedzibą w P..

W Regulaminie sprzedaży sklepu B..pl oraz w ofertach zamieszczanych w portalach sprzedażowych (np. A., E., E., C.), w opisie których klient jest informowany o obowiązywaniu regulaminu B..pl, zróżnicowane są zasady sprzedaży na rzecz przedsiębiorców oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W oparciu o postanowienia Regulaminu sprzedaż dla osób fizycznych jest realizowana przez spółkę brytyjską B. Ltd., natomiast podmiotem dokonującym sprzedaży dla podmiotów gospodarczych jest spółka: B. Ltd., ul. H., K., ([...]), wysyłka towarów odbywa się za pośrednictwem firmy spedycyjnej D. [...].

Szef KAS wskazał, że działalność podmiotu B..[...] sp. z o.o. polega wyłącznie na obsłudze klienta, który zawiera umowę najmu towaru oferowanego na stronie internetowej B..pl ze Skarżącą będącą spółką założoną w Anglii, posiadającą miejsce wykonywania działalności na Słowacji. Zawarcie umowy najmu oznacza, że klient płaci depozyt, czyli wartość tego towaru, ma prawo go używać i nie ma prawa jego dalszej odsprzedaży. Za wartość towaru klient wpłaca depozyt na konto bankowe w [...] Bank S.A. należące do Skarżącej. Realizacja zamówienia odbywa się po weryfikacji zapłaty na koncie Skarżącej.

Następnie towar wysyłany jest z magazynów w Czechach i w Niemczech, paczka z towarem dla klienta jest przewożona samochodami osobowymi bądź dostawczymi przez granicę do najbliższego punktu D. w Polsce, np. w Z., gdzie paczki są nadawane do klienta końcowego. Organ podniósł, iż z informacji pozyskanych z polskiej aplikacji VIES wynika, że Skarżąca zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT na Słowacji zadeklarowała za okres od stycznia do marca 2019 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz polskich podatników w łącznej kwocie 50.424 euro, co w przeliczeniu wg kursu euro z dnia 31 grudnia 2018 r. (1 euro = 4,30 zł) daje kwotę 216.823,20 zł.

Szefa KAS wskazał również, że Skarżąca posiadała w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. cztery rachunki bankowe prowadzone przez [...] Bank S.A. o numerach: [...] (prowadzony w walucie PLN, na którym nie stwierdzono operacji), [...] (prowadzony w walucie EUR), [...] (prowadzony w walucie PLN) oraz [...] (prowadzony w walucie PLN, na potrzeby podzielonej płatności w podatku VAT). Z posiadanych przez Szefa KAS danych wynika, iż osobami upoważnionymi do ww. rachunków bankowych Strony są W. A., B. K., R. D., M. N. i osoby te otrzymały informację o dochodach i pobranych zaliczkach (PIT-11) za lata 2017 i 2018 od powiązanego podmiotu - B. [...] sp. z o.o.

Organ zwrócił uwagę, że analiza obrotów na rachunku bankowym o nr [...] wykazała, iż rachunek bankowy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. został zasilony w łącznej kwocie 144.672.957,43 zł. Wskazane płatności następowały zarówno od osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, jak również firm świadczących usługi płatności elektronicznych, tj. P. S.A., P. S.A., D. Sp. z o.o. oraz firmy kurierskiej D. Sp. z o.o. Na podstawie analizy przepływów finansowych na tym rachunku bankowym Organ wskazał, iż był on zasilany przez podmioty zagraniczne świadczące usługi płatności elektronicznych, tj. P. oraz H.. Uznania tego rachunku od osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych wskazują na numer zamówienia bądź model zakupionego towaru, np. telefonu, zaś płatności od podmiotów pośredniczących w płatności za zamówiony towar, identyfikowały zasilenie tego rachunku np. nazwą firmy oraz numerem wypłaty środków (wypłata P. B. PL, wypłata P. B. PL wraz z przyporządkowanym numerem).

Natomiast obciążenia ww. rachunku bankowego w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. wynosiły 144.406.828,64 zł i dotyczyły m.in. zapłaty na rzecz A..pl Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. S.A., C..pl Sp. z o.o. oraz operacji bankowych dotyczących przewalutowania środków pieniężnych na walutę (euro), płatności na rzecz podmiotu G. tytułem "płatność kartą", obciążeń tytułem "zwrotu zamówienia" jak również prowizji bankowych. Z analizy obciążeń tego rachunku bankowego wynika, że 91,94% obciążeń dotyczyło przewalutowania środków (kupno waluty euro) w kwocie 132.770.610,67 zł, natomiast 1,8% dotyczyło przelewów tytułem "zwrot zamówienia" w łącznej kwocie 2.623.017,85 zł.

Organ na podstawie analizy przepływów finansowych na rachunku bankowym o nr [...] wskazał, że został on zasilony środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 30.901.491,01 euro, tytułem przewalutowania środków pieniężnych, zaś obciążenia tego rachunku wyniosły 30.901.490,99 euro i dotyczyły w 99,99% przekazania środków pieniężnych w łącznej kwocie 30.901.421,26 euro na rachunek zagraniczny Skarżącej o nr [...] tytułem "[...]". Z kolei rachunek bankowy o nr [...] prowadzony na potrzeby podzielonej płatności w podatku od towarów i usług został w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. zasilony środkami pieniężnymi w wysokości 229,44 zł (tytułem podatku VAT) dokonanego przez kontrahenta S. Sp. z o.o.

Szef KAS na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych stwierdził, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż Skarżąca, dokonuje faktycznie sprzedaży wysyłkowej towarów handlowych w postaci sprzętu elektronicznego, do której mają zastosowanie polskie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z poźn. zm., dalej: u.p.t.u.).

Szef KAS wskazał, że rachunek bankowy prowadzony na rzecz Skarżącej o nr [...], w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. został zasilony na łączną kwotę 144.672.957,43 zł, w tym przez osoby fizyczne, podmioty gospodarcze oraz za pośrednictwem platform płatniczych P. Spółka Akcyjna, P. Spółka Akcyjna, D. Spółka z o.o. oraz firmę kurierską D. Sp. z o.o., tytułem zamówień za elektronikę użytkową, środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 142.219.076,89 zł. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS ustalił, że Strona otrzymała środki pieniężne z tytułu dokonanej sprzedaży od ww. podmiotów w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. na łączną kwotę 142.219.076,89 zł. Zaznaczył, że z dostępnych informacji wynika, iż na powyższą kwotę składa się sprzedaż na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych. Z polskiej aplikacji VIES wynika, iż polskie podmioty gospodarcze zadeklarowały nabycia wewnątrzwspólnotowe od Strony (VAT nr [...]) w 2019 r. na łączną kwotę w wysokości 3.609.315 zł. W związku z powyższym Szef KAS dokonał pomniejszenia kwoty otrzymanych środków pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT od dokonanej sprzedaży wysyłkowej o kwotę zadeklarowanego przez polskich kontrahentów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Strony w łącznej kwocie 3.609.315 zł.

Szef KAS z uwagi na fakt, że rachunki bankowe Strony zostały zasilone w kwocie przewyższającej kwotę 160.000 zł netto określoną przepisami art. 24 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u. stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy wysiłkowej towarów powstał na terytorium Polski. Organ przyjął do wyliczenia kwoty podatku VAT z tytułu sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju towarów dokonywanej przez Stronę, kwotę brutto 138.609.761,81 zł stanowiącą różnicę między wpływami na rachunek bankowy Strony w kwocie 142.219.076,89 zł pomniejszoną o kwotę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wykazaną przez polskich podatników w 2019 r. w wysokości 3.609.315 zł. Szef KAS uznał, że od uzyskanych wpływów na rachunek bankowy w wysokości 138.609.761,81 zł Strona była obowiązana na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odprowadzić należny podatek VAT wyliczony wg stawki podstawowej, tj. 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazał, iż do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto również limit kwoty netto w wysokości 160.000 zł, wynikający z przepisu art. 24 ust. 2 u.p.t.u. Szef KAS dokonał wyliczenia podatku VAT wg stawki 23% w wysokości 25.882.099 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę netto 112.530.863,33 zł, wynikającą z następującego wyliczenia: 138.609.761,81 zł /123% - 160.000 zł.

Organ stwierdził, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży wysyłkowej dokonywanej na teren Polski w [...] Urzędzie Skarbowym W.. Nie składała też deklaracji podatkowych i nie odprowadziła podatku należnego od sprzedaży towarów na terenie Polski w kwocie 25.882.099 zł, oszacowanej za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. W ocenie Organu dzięki zastosowaniu przez Skarżącą schematu sprzedaży za pośrednictwem polskiego podmiotu B. [...] sp. z o.o., występującego w charakterze administratora sprzedaży towarów należących do podmiotu brytyjskiego, Skarżąca oferowała w ww. okresie do sprzedaży towar po cenach odbiegających od cen oferowanych przez podmioty konkurencyjne, dokonujące sprzedaży krajowej towarów opodatkowanej stawką podstawową VAT w wysokości 23%. Zdaniem Organu możliwość stosowania obniżonych cen wynika z faktu, że towar de facto jest sprzedawany bez podatku od towarów i usług.

W ocenie Szefa KAS fakt, iż ogólne warunki handlowe oferty Skarżącej zawarte w Regulaminie nazywają swoje czynności w umowie "wynajmem produktów" nie oznacza, że faktycznie dochodziło do takich czynności. Według Organu z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że faktycznie dochodziło do normalnej sprzedaży produktów w rozumieniu prawa cywilnego, od której podatek należy na terytorium kraju nie został odprowadzony.

Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS uznał, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany Skarżącą sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Zaznaczył, że poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne dają podstawy do podejrzenia, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. nie dokonała rozliczenia podatkowego dostaw na terytorium Polski towarów w postaci sprzętu elektronicznego, od których powstał obowiązek rozliczenia podatku VAT. Wskazał, że Strona była zobowiązana na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. do rozliczenia z tego tytułu podatku należnego w łącznej kwocie 25.882.099 zł. Szef KAS przyjął wskazaną kwotę na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 119zw § 1 O.p. i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony. Organ wskazał, że kwestie związane z prawidłowością zastosowanej przez Stronę klasyfikacji prawno-podatkowej realizowanych przez nią transakcji gospodarczych będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P..

Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi jednocześnie uzasadniona obawa, że Strona nie wykona swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., w oszacowanej kwocie wynoszącej 25.882.099 zł, z uwagi na brak u Strony majątku o wartości umożliwiającej uregulowanie tych zobowiązań podatkowych. Zaznaczył, że podjęte przez Szefa KAS czynności nie pozwoliły na ustalenie zidentyfikowanych składników majątkowych Strony. Spółka nie posiada nieruchomości, ani innych składników majątkowych ujawnionych w dostępnych bazach danych. Nie była też stroną czynności majątkowych odnotowanych w systemie C.. Kapitał zakładowy Skarżącej ujawniony w brytyjskim rejestrze spółek wynosi 2 GBP (około 10 zł). Udziałowcami Skarżącej są: S.D. (1 udział o wartości 1 GBP) oraz K. LLC (1 udział o wartości 1 GBP). W sprawozdaniu finansowym wg stanu na dzień 31 października 2018 r. Skarżąca wykazała aktywa ogółem pomniejszone o zobowiązania krótkoterminowe (total assets less current liabilities) w wysokości 2 GBP (podobnie jak w bilansie sporządzonym na dzień 31 października 2017 r.).

Spółka nie wykazuje środków trwałych ani innych aktywów, które mogłyby stanowić ewentualne zabezpieczenie na poczet szacowanych zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji Organ uznał, że jedynym istotnym, z punktu widzenia zabezpieczenia wykonania oszacowanego uszczuplenia podatkowego, składnikiem majątku Strony są środki pieniężne znajdujące się na jej rachunkach bankowych. Strona nie wskazywała też w swoim zażaleniu na posiadanie przez nią jakichś wartościowych składników majątkowych mogących stanowić zabezpieczenie wykonania jej oszacowanych zobowiązań podatkowych w toku wszczętej wobec niej kontroli celno- skarbowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2020 r. ocenę, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 25.882.099 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowi przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony do dnia 28 kwietnia 2020 r. Stąd też za niezasadny uznał zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisu art. 119zw § 1 O.p.

Szef KAS, nie uwzględnił zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120, art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 194 mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 O.p., skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie w kwestii istnienia podejrzenia udziału Strony w wyłudzeniach skarbowych oraz istnienia uzasadnionej obawy niewykonania oszacowanego zobowiązania podatkowego. Szefa KAS, dokonując analizy tych zarzutów wskazał, że w istocie nie dotyczą one prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, lecz jego odmiennej oceny dokonanej przez Stronę. Zaznaczył, że wbrew temu co twierdzi Strona w zażaleniu, Organ uzasadnił obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na obecną sytuację finansową Strony.

Organ dołożył też należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych, a o motywach swojego postępowania poinformował Stronę w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Szef KAS nie zgodził się również z oceną Strony w kwestii konieczności badania przez Organ w trakcie przedłużania terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, prawidłowości ustanowienia tej blokady na okres 72 godzin. Wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu może być tylko i wyłącznie przedłużenie terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. W konsekwencji przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia może być tylko i wyłącznie istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez podmiot kwalifikowany oszacowanego zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro, gdyż takie właśnie przesłanki ustanawia przepis art. 119zw § 1 O.p. stanowiący podstawę prawną do przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Szef KAS podkreślił, że powołany powyżej przepis nie odsyła w tym zakresie w żaden sposób do przesłanek ustanowienia blokady 72-godzinnej wymienionych w przepisie art. 119zv § 1 O.p. Organ wyjaśnił, że nawiązał w zaskarżonym postanowieniu do kwestii przesłanek ustanowienia pierwszej 72-godzinnej blokady i okoliczności faktycznych, które uznał za wypełnienie przesłanek ustanowienia tej blokady, wyłącznie dla celów informacyjnych, tak aby Strona w postanowieniu o przedłużeniu terminu tej blokady miała możliwość zapoznać się również z powodami ustanowienia tej pierwszej blokady.

Szef KAS nie zgodził się również ze stanowiskiem Strony w kwestii braku możliwości wyłączenia na podstawie art. 119zl § 1 O.p. z biegu 72-godzinnego terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego ustanowionej na podstawie art. 119zv § 1 O.p., sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Zdaniem Szefa KAS, wykładnia powołanych przepisów dokonana przez Stronę przy wykorzystaniu metody wykładni systemowej pozostaje w sprzeczności z wynikami wykładni językowej, która korzysta z pierwszeństwa w procesie wykładni przepisów prawnych i prowadzi jednocześnie w tym przypadku do jednoznacznych wyników. Organ zauważył, że przepis art. 119zl § 1 O.p. jednoznacznie stwierdza, że do biegu terminów, o których mowa w dziale III B O.p., z wyjątkiem art. 119zw § 1 (trzymiesięczny termin, na który może być przedłużona blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego) i art. 119zzb § 5 pkt 2 (30-dniowy termin rozpatrzenia przez wojewódzki sąd administracyjny skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego), nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy.

Szef KAS podkreślił, że ustawodawca wymienia wprost w powołanym przepisie te kategorie terminów, do biegu których wlicza się soboty oraz dni ustawowo wolne od pracy i nie ma wśród nich 72-godzinnego terminu, na który może być ustanowiona blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego. Natomiast w przypadku wszystkich pozostałych terminów uregulowanych w Dziale III B O.p., z ich biegu wyłączone zostały soboty oraz dni ustawowo wolne od pracy. Szef KAS zauważył również, że zgodnie z art. 119zw § 4 O.p., żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2-a więc jeszcze przed upływem 72 godzin od ustanowienia tzw. krótkiej blokady.

W ocenie Organu powyższe oznacza, że w przypadku uwzględnienia powyższego stanowiska Strony, żądanie Organu przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, dla swej skuteczności musiałby być przekazane do banków również w soboty i dni ustawowo wolne od pracy, kiedy nie mogłoby być ono fizycznie zrealizowane przez banki z uwagi na brak personelu, który korzysta w tym czasie z dni wolnych od pracy. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS za niezasadny uznał zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 12 § 1 O.p.

Szef KAS wskazał również, iż podnoszone przez Stronę w toku postępowania argumenty odnoszące się do prawidłowości przyjętej przez Stronę kwalifikacji prawno-podatkowej realizowanych przez nią transakcji mających za swój przedmiot sprzęt elektroniczny, mogą być wyjaśnione i rozstrzygnięte dopiero w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego. Szef KAS odnosząc się do podnoszonej przez Stronę w zażaleniu rozbieżności w ocenie charakteru realizowanych przez nią transakcji pomiędzy organami KAS a UOKiK, wskazał że UOKiK nie jest organem właściwym do oceny skutków prawno-podatkowych transakcji gospodarczych realizowanych przez podmioty gospodarcze. Jednakże wskazany Urząd jest właściwy do podejmowania działań mających na celu ochronę praw konsumentów, w tym komunikowania konsumentom ostrzeżeń o podmiotach gospodarczych oferujących towary i usługi na podstawie umów o takim charakterze, który może zagrażać ich prawom konsumenckim.

Organ odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego zawarcia w zaskarżonym postanowieniu ustaleń faktycznych odnoszących się do wspólnika Skarżącej - Stefana Durina, które w ocenie Strony nie mają związku z przedmiotem niniejszej sprawy i naruszają zasadę zaufania do organu, wskazał że ustalenia faktyczne dotyczące S. D. zostały powołane w zaskarżonym postanowieniu w kontekście nawiązania do przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady, celem przedstawienia struktury właścicielskiej tego podmiotu kwalifikowanego, co zdaniem Organu wpisuje się we wszechstronną analizę działalności gospodarczej podmiotu kwalifikowanego, w tym ocenę jego aktualnej sytuacji finansowej.

Organ za niezasadny uznał również zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisów art. 192 i art. 200 § 1 O.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnił, że specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, wyklucza pełne zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV O.p. w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, czynnego udziału strony w tym postępowaniu, czy wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami. Organ zaznaczył, że w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Szybkość tego postępowania, która determinowana jest jego skutecznością, ogranicza też czynny udział strony w tym postępowaniu na tym etapie. Dopiero w postanowieniu o przedłużeniu strona zapoznaje się z uzasadnieniem tej czynności, które może podważać najpierw w zażaleniu, a następnie w skardze do sądu administracyjnego

Szef KAS nie zgodził się również z zarzutem Strony dotyczącym obejścia na skutek ustanowionej blokady rachunków bankowych, przepisów o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Strony, stosowanie instytucji przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z zastosowaniem wyłącznie przesłanek określonych wart. 119zw § 1 O.p. nie rodzi ryzyka nadużywania tej instytucji, celem uzyskania skutku w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, czemu służyć winna instytucja uregulowania w art. 33 i nast. O.p. Powyższe wynika w sposób oczywisty z faktu, że przedłużenie terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego przewidziane w art. 119zw § 1 O.p. ma charakter jedynie czasowy, tj. na czas nie dłuższy niż 3 miesiące, po upływie których blokada upada. Skutek taki nie następuje natomiast w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. i wydania następnie w wykonaniu tejże decyzji przez organ egzekucyjny zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego następuje zajęcie określonych składników majątku zobowiązanego, w tym chociażby wierzytelności z rachunku bankowego.

Zauważył, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1-3 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wskazał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza ponadto zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 2). Podkreślił, że przewidziany w art. 119zw § 1 O.p. maksymalny trzymiesięczny termin, na który może być przedłużona blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego ma zapewnić właściwemu organowi podatkowemu dostateczny czas na przygotowanie i wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 O.p., zaś zgodnie z przepisem art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p., z momentem dokonania zajęcia zablokowanego rachunku bankowego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, następuje upadek przedmiotowej blokady.

Odnosząc się do powyższego zarzutu dodał, że wbrew twierdzeniom Strony, obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję blokady i przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przewidują żadnych ograniczeń odnoszących się do długości czasookresu jaki może być objęty wykonywaną przez Szefa KAS analizą ryzyka wykorzystywania przez dany podmiot kwalifikowany działalności banków do wyłudzeń skarbowych, ani ograniczeń odnoszących się do długości czasookresów, w odniesieniu do których Szef KAS może dokonywać w oparciu o poczynione przez siebie ustalenia faktyczne oszacowania wysokości uszczuplenia podatkowego, na potrzeby wykazania przesłanek przedłużenia terminu tej blokady, określonych w art. 119zw § 1 O.p.

Końcowo Szef KAS zgodził się z uwagą Strony dotyczącą błędnego podania na str. 2 zaskarżonego postanowienia czasookresu, który został objęty przez Organ analizą w zakresie przepływów finansowych na rachunku bankowym Strony o nr [...]. Wyjaśnił, że wskazaną analizą objęto okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., a jedynie na skutek oczywistej omyłki pisarskiej powstałej przy sporządzaniu zaskarżonego postanowienia podano, iż był to okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem Szefa KAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona w skardze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
3. 2.2. Skarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:
4. 1) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie Skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10.000 euro;
5. 2) art. 119zv O.p. i art. 119zw § 1 O.p. polegające na przedłużeniu blokady rachunków bankowych, których posiadaczem jest Skarżąca pomimo tego, że w sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez Skarżącą działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, oraz, że w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10.000 euro.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż zablokowanie rachunków bankowych tylko z tego względu, że organy KAS przyjęły inną kwalifikację podatkowo-prawną znanych im i nieukrywanych przez Skarżąca faktów co do jej działalności, jest w sposób oczywisty niezgodne z prawem. W ocenie Spółki organy KAS dążą do reklasyfikacji podejmowanych czynności gospodarczych z usług najmu sprzętu elektronicznego opodatkowanych na Słowacji, na sprzedaż wysyłkową tegoż sprzętu elektronicznego opodatkowaną w Polsce. Skarżąca podkreśliła, że świadcząc usługi najmu sprzętu elektronicznego, co było faktem notoryjnym potwierdzonym przez UOKiK wobec zgłoszeń dokonywanych przez samych konsumentów, nie mogła ich opodatkować w Polsce jako sprzedaży wysyłkowej, gdyż wówczas jej działanie byłoby sprzeczne z prawem. Skarżąca stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczone były te usługi miała na Słowacji, gdzie usługi te były i są opodatkowywane, a nie w Polsce.

W konsekwencji usługi najmu świadczone przez Skarżącą były opodatkowane i podatkowo rozliczane na Słowacji. Tym samym w ocenie Spółki świadczenie tych usług nie mogło generować jakiegokolwiek podatku należnego w Polsce. Tak opodatkowane usługi generowały natomiast znaczącą część obrotu realizowanego przez Skarżącą. Spółka wyjaśniła, że jeśli występowała jakakolwiek sprzedaż towarów z terytorium Słowacji na terytorium Polski, to była ona zgodnie z przepisami prawa opodatkowana na terytorium Słowacji jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i miejsce ich opodatkowania było terytorium Słowacji. Zdaniem Spółki ewentualny podatek z tego tytułu "po stronie polskiej" mógłby natomiast obciążać tylko i wyłącznie polskich nabywców jako dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, a nie Skarżącą. Skarżąca argumentowała, że rozbieżność co do subsumpcji stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa podatkowego, jaka ujawniła się w niniejszej sprawie pomiędzy Spółką a organami KAS, z całą pewnością nie znamionuje ani wyłudzeń skarbowych, ani (wobec wewnętrznej sprzeczności stanowiska organów KAS) nie uprawdopodobnia występowania zobowiązania podatkowego w stosunku do którego mogłaby zachodzić uzasadniona obawa niewykonania.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

1. 3.3. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. dotyczące przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 28 kwietnia 2020 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunku Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Strona wskazuje, że zaskarżone rozstrzygnięcie Szefa KAS zostało oparte na wadliwej kwalifikacji prawnej okoliczności stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 119zv art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego zarówno zastosowanie jaki i przedłużenie blokady rachunku bankowego.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Szefowi KAS.

3.4. W skardze Strona podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 119zv i art. 119zw § 1 O.p., jak i przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania dokonywana musi być w kontekście zakresu postępowania dowodowego i warunków zastosowania blokady rachunku bankowego (art. 119zv O.p.) jak i jej przedłużenia (art. 119zw § 1 O.p.) oraz innych przepisów regulujących kwestię blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, gdyż one zawierają przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej instytucji przez Szefa KAS i determinują zakres prowadzonego postępowania dowodowego.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1. 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;
2. 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;
3. 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;
4. 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;
5. 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia.

Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

3.6. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów F. S. z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r., http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 – 394).

Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1. 1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;
2. 2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,
3. 3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Standardów zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego upatruje się w orzecznictwie odnoszącym się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika.

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS.

3.7. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zv O.p. i art. 119 zw § 1 O.p. w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za chybione.

Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły niewłaściwej oceny materiału dowodowego, którą Strona uznała za dowolną i wewnętrznie sprzeczną. Jako naruszone Strona wskazała art. art. 119zv O.p., art. 119 zw § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy.

Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Spółka nie przedstawia żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ.

3.8. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd, dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] stycznia 2020 r.), dokonać musi w pierwszej kolejności ustaleń co do skuteczności i prawidłowość blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienia (żądanie dokonania blokady rachunku Skarżącej z dnia 23 stycznia 2020 r.) oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

W tym miejscu podkreślić należy, że chybiona jest argumentacja Organu wskazująca na ograniczoną kognicję Sądu w zakresie badania prawidłowości ustanowienia blokady na okres 72 godzin, ze względu na fakt, że przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym w sprawie postanowieniu może być tylko i wyłącznie przedłużenie terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już bowiem odmienny pogląd wskazujący na szeroki zakres kontroli sądowo-administracyjnej, który Sąd rozpatrujący sprawę w pełni akceptuje (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 409/19, z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 727/19, z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 710/19, z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/19, z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/19, z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1702/19, z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/19, z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2369/19, z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/19).

Stanowisko to spotkało się również z akceptacją Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tezie wyroku z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 stwierdził, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony.

Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1888/19 przyjął, że ograniczenie sądowej kontroli tylko i wyłącznie do "istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro", prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych. Wśród tych zasad NSA wymienił przepis art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Przepis ten odnosi się zarówno do postępowania sądowego, jak i administracyjnego. Można z niego wywieść skierowany do prawodawcy postulat takiego ukształtowania procedury, aby w miarę możliwości przewidziane w niej było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, czyli środka prawnego, którego cechą jest umożliwienie weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia lub decyzji (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 lipca 2002 r., sygn. akt SK 31/01, z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt SK 62/03, z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt SK 3/05).

Zgodnie z treścią zdania drugiego wyżej powołanego przepisu, wyjątki od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, wymagają ustanowienia w ustawie, przy czym ograniczenie to powinno spełniać warunki wynikające z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, iż ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Wobec powyższego uznać należy, że ograniczenie kontroli jedynie do postanowienia Szefa KAS w przedmiocie tzw. długiej blokady, w sytuacji braku możliwości zainicjowania przez podatnika instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia Szefa KAS dotyczącego blokady na 72 godziny, narusza przywołane konstytucyjne zasady. Z tego też względu Sąd kontrolą objął zaistnienie zarówno przesłanek do zastosowania blokady na 72 godziny, jak jej przedłużenia.

Jednocześnie wskazać należy, że Szef KAS obszernie odniósł się w skarżonym postanowieniu do przesłanek zastosowania blokady na okres 72 godzin zastrzegając przy tym, że dokonuje tego w celach wyłącznie informacyjnych, co pozwalało Sądowi na dokonanie kontroli w niezbędnym zakresie.

3.9. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej z dnia 23 stycznia 2020 r., jak wynika z akt przedłożonych Sądowi przy odpowiedzi na skargę, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka z dnia 20 stycznia 2020 r., o której mowa w art. 119 zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-4 akt administracyjnych).

Organ dokonał szczegółowej analizy:

1. 1) przepływów finansowych na rachunkach bankowych Strony, w tym zasileń i obciążeń na rachunkach w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 8 stycznia 2020 r.,
2. 2) struktury organizacyjnej Skarżącej, w tym miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, osób uprawnionych do rachunku bankowego,
3. 3) struktury dokonywanego obrotu nową elektroniką w powiazaniu z polskim podmiotem B.[...],
4. 4) kwestii braku rejestracji Skarżącej na potrzeby dokonywanego w Polsce obrotu elektroniką, braku składania plików JPK, deklarowania i uiszcza podatku VAT.

W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że Strona dokonywała sprzedaży na terytorium kraju na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, która powinna zostać opodatkowana w Polsce wg stawki podstawowej 23%. Zdaniem organów Skarżąca winna zarejestrować się w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług. Oceniając poczynione ustalenia Szef KAS uznał, że Strona celowo została założona poza granicami kraju (w Wielkiej Brytanii) celem uniknięcia rozliczenia podatku VAT na terenie Polski w związku z obrotem towarami w kraju. Organ wskazał, że Skarżąca nie jest zarejestrowana w dla potrzeb podatku VAT i nie prowadzi faktycznej działalności w Wielkiej Brytanii, a zatem podatek od dokonanej sprzedaży nie został odprowadzony zarówno w Wielkiej Brytanii jak również w Polsce. Zdaniem Szefa KAS w Polsce następuje faktyczna dostawa na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych towarów w postaci elektroniki, który to towar dostarczany jest za pośrednictwem firmy kurierskiej D. sp. z o.o.

Jednocześnie Organ wskazał, że z regulaminu zawartego na stronach internetowych wynika, że B.[...] jedynie obsługuje system sprzedaży towarów natomiast podmiotami dokonującymi faktycznie dostawy są spółka brytyjska – Skarżąca (na rzecz osób fizycznych) i słowacki oddział Strony B. Ltd Sk (na rzecz podmiotów gospodarczych). Pracownicy B.[...] upoważnieni są do rachunków bankowych Skarżącej, jak również oni obsługują aukcje oferowanych do sprzedaży towarów na portalach aukcyjnych tj: A. czy strona internetowa B.. Mając na uwadze powyższe ustalenia Organ uznał, że istnieje poważne ryzyko, że Skarżąca nie zarejestrowała się na terytorium Polski dla potrzeb podatku VAT, nie składała deklaracji, jak również nie uiściła należności publicznoprawnych.

Przedstawiona analiza uzasadniała, zdaniem Sądu, ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać, co spełnia dyspozycję art. 119 zv § 1 O.p.

Należy przy tym zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3, art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 Kodeksu karnego, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury), ma bowiem wówczas miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z zarzutami Skarżącej gdy wskazuje, że spór w sprawie sprowadza się wyłącznie do odmiennego poglądu Szefa KAS co do kwalifikacji podatkowo-prawnej przyjętego przez Stronę i transparentnego względem organów modelu biznesowego polegającego na świadczeniu usług, który podlegał rozliczeniu na gruncie podatku VAT w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska (miejscu siedziby świadczącego lub stałym miejscu prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi).

Zdaniem Sądu trafnie Organ uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Skarżącą sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Jak bowiem wskazał Szef KAS Strona dzięki zastosowaniu schematu sprzedaży za pośrednictwem polskiego podmiotu B.[...], występującego w charakterze administratora sprzedaży towarów, oferowała do sprzedaży towar po cenach odbiegających od cen oferowanych przez podmioty konkurencyjne, dokonujące sprzedaży krajowej towarów opodatkowanej stawką podstawową VAT w wysokości 23%. Możliwość stosowania obniżonych cen wynikała z faktu, że towar de facto był sprzedawany bez podatku od towarów i usług.

Jednocześnie jak podkreślał Szef KAS fakt, iż ogólne warunki handlowe oferty zawarte w Regulaminie na stronie B. nazywają realizowane czynności "wynajmem produktów" nie oznacza, że faktycznie dochodziło do takich czynności. Stąd uzasadnione było, na tym etapie prowadzonych wobec Strony czynności, twierdzenie Organu, że z dużym prawdopodobieństwem dochodziło do normalnej wysyłkowej sprzedaży produktów na terytorium Polski, od której podatek należy w kraju nie został odprowadzony. Organ określił też konsekwencje podatkowe związane ze sprzedażą wysyłkową towarów handlowych w postaci sprzętu elektronicznego na podstawie art. 2 pkt 24 lit. a), art. 19a ust. 1 u.p.t.u., art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Powyższe zdaniem Sądu, przy braku zakwestionowania przez Stronę ustaleń stanu faktycznego, których dokonał Organ, uzasadniało ustanowienie blokady na okres 72 godzin. Przypomnieć należy raz jeszcze, że blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie wyłudzenia podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to wyłudzenie, czy oszustwo.

Kończąc ten etap rozważań podkreślić należy, że dokonana przez organ kwalifikacja prawna badanych zdarzeń związanych z czynnościami realizowanymi przez Stronę nie ma charakteru definitywnego, a typowo zabezpieczający. Kwestie związane z prawidłowością zastosowanej przez Stronę klasyfikacji prawno-podatkowej realizowanych przez nią transakcji gospodarczych będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej, którą jak wskazywał Szef KAS, prowadzi wobec Strony Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P..

3.10. Zdaniem Sądu za zgodnie z prawem uznać należy postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r., którym Szef KAS przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 28 kwietnia 2020 r. z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Szefa KAS zmodyfikował jednocześnie szacowaną kwotę zobowiązania, co do którego zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane. Postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. po rozpatrzeniu wniesionego na nie zażalenia utrzymane zostało w mocy skarżonym postanowieniem Szefa KAS z dnia [...] lutego 2020 r.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 3 dni, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych blokada rachunków na 72 godziny została dokonana w dniu 23 stycznia 2020 r., godz. 11:00, 11:02 i 11:03 (karta 35 akt administracyjnych), a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 28 stycznia 2018 r., godz. 10:13, 10:14, 10:16 (karta 81 akt administracyjnych). Przy czym należy zauważyć, że przy liczeniu terminu do przedłużenia na podstawie art. 119 zl § 1 O.p. nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy (w rozpatrywanej sprawie 25 i 26 stycznia 2020 r.). Mając to na uwadze, postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z dnia 23 stycznia 2020 r.

3.11. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady dokonanej w dniu 23 stycznia 2020 r., w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2020 r. zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw O.p. tj., że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady z dnia [...] stycznia 2020 r. aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie Organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 25.882.099 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach:

1. 1) brak jakiegokolwiek majątku trwałego, jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jedynym składnikiem majątku Spółki są środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych,
2. 2) Skarżąca nie posiada nieruchomości ani innych składników majątkowych ujawnionych w dostępnych bazach danych,
3. 3) Strona nie wskazała też w zażaleniu, ani w toku wszczętej wobec niej kontroli celno-skarbowej na posiadanie jakichkolwiek wartościowych składników majątkowych mogących stanowić zabezpieczenie wykonania szacowanych kwot podatku,
4. 4) kapitał zakładowy Strony ujawniony w brytyjskim rejestrze spółek wynosi 2 GBP (około 10 zł), udziałowcami Spółki są: S.D. (1 udział o wartości 1 GBP) oraz K. LLC (1 udział o wartości 1 GBP), w sprawozdaniu finansowym wg stanu na dzień 31 października 2018 r. Spółka wykazała aktywa ogółem pomniejszone o zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 2 GBP (podobnie jak w bilansie sporządzonym na dzień 31 października 2017 r.).

Reasumując, w ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności, szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szefa KAS pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał, powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Strony, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunku, a następnie jej przedłużenia.

Ponadto, blokada rachunku dokonana została tylko w ograniczonym zakresie wynikającym z możliwego w przyszłości określenia wysokości zobowiązania na łączna kwotę 25.882.099 zł. Zakresem blokady rachunku nie objęto ani odsetek należnych od kwot nieuiszczonych zobowiązań podatkowych, ani też kwoty dodatkowego zobowiązania określonej przepisem art. 112c pkt 1 w zw. z 112b ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.t.u.

Zdaniem Sądu za uzasadnione uznać należy także zastosowanie przez organ przedłużenia blokady na maksymalny trzymiesięczny okres w sytuacji, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. już w dniu 23 stycznia 2020 r. wystawił upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, która wszczęta została w dniu 30 stycznia 2020 r. Dokonane na maksymalny przewidywany ustawą okres przedłużenie blokady rachunków Strony w Polsce niewątpliwie wpływa na utrudnienie prowadzenia działalności gospodarczej, jednak jej nie wyklucza ani też nie zagraża bytowi Spółki, która dysponuje niewątpliwie rachunkami bankowymi w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską. Takie przedłużenie blokady rachunku Spółki spełnia jednocześnie rolę zabezpieczenia środków, które mogłyby zostać wyprowadzone poza system bankowy, choć faktycznie powinny zostać przeznaczone na zapłatę mogących powstać zobowiązań podatkowych, a temu zastosowana instytucja ma służyć.

Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i wszczęcia w dniu 30 stycznia 2020 r. w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami, jednak zastosowały blokadę w zakresie najmniej dotkliwym dla Strony.

3.12. Końcowo odnosząc się do zarzutów i twierdzeń Strony, podniesionych w skardze, w zakresie kwestionowania oceny stanu faktycznego, Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska Skarżącej, o czym była już mowa w pkt 3.9. uzasadnienia wyroku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ dokonując analizy ryzyka wziął pod uwagę i uwzględnił wszystkie okoliczności i dostępne mu informacje mające wpływ na wyniki analizy, w tym między innymi charakter działalności Spółki oraz wypracowany przez nią schemat dostarczania elektroniki na terytorium Polski we współpracy z B.[...], co zostało przedstawione w uzasadnieniach postanowień Szefa KAS wydanych w rozpatrywanej sprawie. Ocena dokonana przez Organ nie ma charakteru ostatecznego, stąd Szef KAS wskazuje na duże prawdopodobieństwo w zakresie możliwości odmiennej od Strony klasyfikacji podatkowej dokonywanych czynności polegających na dostarczaniu elektroniki na terytorium Polski i powstania konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego znacznych rozmiarów. Ostateczna ocena, na co zwraca uwagę Organ, wymaga jednak pogłębionego postępowania dowodowego w zakresie faktycznego charakteru dokonywanych dostaw, które jest kontynuowane w ramach kontroli celno-skarbowej.

Raz jeszcze podkreślić należy, że w przepisie art. 119zv § 1 O.p. ustawodawca posługuje się sformułowaniem, że "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", co wskazuje na potencjalną możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Stąd ocena Organu, sprowadza się do uprawdopodobnienia możliwości wykorzystywania działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Zdaniem Sądu ocena przedstawiona w powyższym zakresie w skarżonym postanowieniu jest prawidłowa i w pełni uwzględnia posiadane przez szefa KAS dane, które posłużyły do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Wbrew oczekiwaniom Strony Sąd nie jest uprawniony do oceny skarżonego postanowienia w kontekście czynności i ustaleń dokonywanych przez Szefa KAS czy organy podatkowe w stosunku do B.[...] sp. z o.o., gdyż wykraczałoby to poza granice przedmiotu zaskarżenia i rozpatrywanej sprawy. Niezależnie od powyższego Sąd nie dysponuje materiałami, na które powołuje się Skarżąca związanymi z postępowaniem prowadzonym wobec B.[...] sp. z o.o. (zarówno w 2015 r. jak i obecnie), gdyż żadna ze stron postępowania nie dołączyła ich do akt sprawy i nie wnioskowała o przeprowadzenie z nich dowodów. Wobec powyższego powoływana przez Stronę sprzeczność formułowanych wobec Spółki i B.[...] sp. z o.o. ocen i wniosków pozostaje poza zakresem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie.

Sąd nie podziela także twierdzeń Strony wskazujących, że najem telefonów komórkowych przez Spółkę jest faktem notoryjnym potwierdzonym oficjalną informacją na portalu internetowym UOKiK. Zgodzić się należy z Organem, że ocena dokonywana przez UOKiK w zakresie ochrony konsumentów nie wiąże organu dokonującego kwalifikacji podatkowo-prawnej. Zwrócić też należy uwagę, że informacja UOKiK jest ostrzeżeniem przed praktykami, które mogą okazać się oszukańcze lub naruszające chronione dobra konsumentów. Strona cytując w skardze informacje z portalu UOKiK pominęła wskazywaną tam okoliczność, że Spółka podejrzewana jest o stosowanie niedozwolonych postanowień umownych oraz możliwości wprowadzania w błąd co do charakteru zawieranej umowy – czyli wynajęcia sprzętu elektronicznego, a nie sprzedaży (https://www. uokik.gov.pl/aktualnosci.php?news_id=16194).

Co więcej, informacja zawarta w dziale Aktualności na portalu UOKiK nie przesądza prawidłowej kwalifikacji prawnej dokonywanych przez Spółkę działań na terytorium Polski, zakłada dalsze badanie okoliczności funkcjonowania mechanizmu dostarczania telefonów i stanowi ostrzeżenie przed potencjalnie nieuczciwym uczestnikiem obrotu.

Sąd nie zgadza się także z twierdzeniami Strony, w których kwestionuje one możliwość zastosowania blokady rachunku bankowego wobec Skarżącej w związku z brakiem możliwości przypisania jej przymiotu podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 O.p. Prawidłowo wskazał Szef KAS w skarżonym postanowieniu, że wbrew twierdzeniu Strony, cecha podmiotowa osoby fizycznej jako podmiotu kwalifikowanego zapisana w art. 119zg pkt 4 lit. a) O.p., odnosząca się do bycia przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, może być odnoszona wyłącznie do tej kategorii podmiotów kwalifikowanych. Nie odnosi się ona zaś do innej kategorii podmiotów kwalifikowanych wymienionych w art. 119zg pkt 4 lit. c) O.p. jakimi są osoby prawne, co wynika jednoznacznie z treści tego przepisu.

Wobec powyższego wskazywany przez Stronę zasięg terytorialny prowadzonej działalności gospodarczej, określony w art. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, nie może w żaden sposób prowadzić do poszerzenia lub ograniczenia kręgu podmiotów kwalifikowanych zaliczanych do kategorii wymienionej w art. 119zg pkt 4 lit. c) O.p. Skarżąca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa brytyjskiego posiadająca osobowość prawną, jest podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 lit. c) O.p. i nie było w tym zakresie przeszkód do ustanowienia przez Szefa KAS blokady jej rachunków bankowych prowadzonych przez [...] Bank S.A. na podstawie art. 119zv § 1O.p., a następnie przedłużenia terminu tej blokady na okres do 3 miesięcy, na podstawie art. 119zw § 1 O.p.

3.13. Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe zdaniem Sądu były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro. Zarówno skarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. były starannie uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p., a także wymogi ogólne odnoszące się do postanowień zgodnie z art. 217 O.p.

Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

1. 3.14. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.