Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] W. z dnia [...] kwietnia 2003 r., ustalającą na rzecz skarżącego W. Z. – Dyrektora [...] Liceum Ogólnokształcącego nr [...] w W. należność w podatku od nieruchomości za 2003 rok w związku z najmem lokalu użytkowego, położonego przy ul. [...] w W. z przeznaczeniem na prowadzenie powyższej placówki.
SKO wskazało, że z dniem [...] stycznia 2003 r nastąpiły istotne zmiany w prawie podatkowym, co do ustalenia podatku od nieruchomości. Stosownie do treści art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 z późn. zm.) – dalej: u.p.o.l. - podatnikami podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego są posiadacze nieruchomości, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Bezspornym w sprawie jest, że w przedmiotowym lokalu użytkowym należącym do zasobów stanowiących własność [...] W., funkcjonuje [...] Liceum Ogólnokształcące Nr [...], w imieniu którego działa W. Z. będący dyrektorem szkoły. Jest on jednocześnie, jako osoba fizyczna, organem założycielskim i prowadzącym szkołę. Jak wynika z umowy najmu zawartej w dniu [...] grudnia 1998 r. W. Z. jest najemcą lokalu, a zatem od dnia [...] stycznia 2003 r. jest zobowiązany do opłacania podatku od nieruchomości z tytułu najmu. Z tego też względu należało wydać w stosunku do niego jako dyrektora Liceum decyzję określającą wymiar podatku.
Przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienie szkół, placówek oświatowych, zakładów kształcenia i placówek doskonalenia nauczycieli, publicznych i niepublicznych, oraz organów prowadzących te jednostki obejmuje podatek od nieruchomości z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego. Nie obejmuje natomiast przypadków gdzie posiadanie wynika z cywilnoprawnego stosunku najmu lokalu, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.o.l. stawki w podatku od nieruchomości ustala rada gminy w drodze uchwały. Stawki zaś, które były podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego wynikają z uchwały Rady [...] W. z dnia [...] listopada 2002 r.
Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 1 i 3 oraz art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z odpowiednimi przepisami, w tym w szczególności z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r., Nr 37 poz. 329 z późn. zm.); naruszenie art. 90 ust. 7 w zw. z art. 81 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie tego przepisu i rozstrzygnięcie sprzeczne z jego brzmieniem, a także bezpodstawne zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l.
Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń stanu faktycznego sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. W efekcie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
Skarżący podniósł także, że organ odwoławczy przyjął za podstawę zaskarżonej decyzji błędne ustalenie, iż stroną umowy najmu, zawartej z Gminą W. w dniu [...] grudnia 1998 r. było nie [...] LO nr [...], lecz osobiście skarżący W. Z. Tymczasem treść przedmiotowej umowy nie rodzi wątpliwości, że występuje on w niej nie jako strona, lecz jako organ prowadzący szkołę i reprezentujący ją na zewnątrz. Tym samym, zdaniem skarżącego, w sprawie nie zostało zastosowane ustawowe zwolnienie od podatku od nieruchomości, jakie przysługuje szkołom i innym placówkom oświatowym z mocy art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
Ponadto skarżący wskazuje, że organ podatkowy zastosował w sprawie stawkę podatkową właściwą, zgodnie z art. 5 u.p.o.l., dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem prowadzenie szkoły przez osobę fizyczną nie jest – zdaniem skarżącego – prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej ustawy, co wynika z treści art. 83a ustawy o systemie oświaty i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.).
W odpowiedzi na skargę Prezes Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2004 r. nastąpiły istotne zmiany w materialnym prawie podatkowym w zakresie ustalania podatku od nieruchomości, których konsekwencją jest przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Ponadto organ podtrzymuje swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie oceny stron umowy najmu, zawartej w dniu [...] grudnia 1998 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Prezes SKO stwierdził, że ścisła wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca zawarł w nim zwolnienie z podatku od nieruchomości wyłącznie w odniesieniu do tych podmiotów, które są zobowiązane do opłacania tego podatku z tytułu zarządu, użytkowania lub wieczystego użytkowania nieruchomości.
Z powyższego organ wywodzi, że cywilny stosunek prawny w formie umowy najmu lokalu, stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w zakresie zwolnień podatkowych, określonych w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Przechodząc do rozważań nad zasadnością skargi za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Nie może, zatem prowadzić postępowania w sposób jednostronny dla udowodnienia z góry założonej tezy. Celowe, dla dalszych rozważań, wydaje się przytoczenie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 28/99.
W orzeczeniu tym zawarto tezę, że organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej, powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.
Podstawowym zagadnieniem, istotnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy była kwestia ustalenia podmiotu który, stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotowego lokalu użytkowego. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, lub jest bez tytułu prawnego. Organy obu instancji, bez głębszej analizy problemu przyjęły, że najemcą lokalu jest W. Z. jako osoba fizyczna, co wynika z umowy najmu zawartej w dniu [...] grudnia 1998 r., a to przesądza, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości.
Tymczasem analiza treści tej umowy, nie pozwala zdaniem Sądu na takie kategoryczne stwierdzenie bez wszechstronnego rozważenia wszelkich okoliczności sprawy. Skarżący zaś konsekwentnie utrzymywał, że najemcą jest szkoła działająca na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i mająca uprawnienia szkoły publicznej. W umowie tej najemca został określony jako: "W. Z. [...] Liceum Ogólnokształcące [...] nr [...] z siedzibą w W. ul. [...] działające na podstawie zaświadczenia Nr [...] o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych województwa [...] z dnia [...]". Pod umową w imieniu najemcy, co jest bezsporne, podpis złożył skarżący pod stemplem "Dyrektor W. Z.". Okoliczności tej organy obu instancji nie poddały rozważaniom. Poza ich rozważaniami pozostał także podniesiony przez skarżącego fakt, że najemcę lokalu wyłoniono w drodze przetargu, a warunkiem przystąpienia do niego było prowadzenie w tym lokalu szkoły lub innej placówki oświatowej.
Szczegółowe natomiast rozważenie wszystkich tych okoliczności, a w razie potrzeby przeprowadzenie dalszych dowodów, pozwoliłoby na ustalenie czy najemcą jest W. Z. jako osoba fizyczna lub organ prowadzący szkołę w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty (art. 3 pkt 5, art. 5 ust. 2, art. 82 ust. 1), czy [...] Liceum Ogólnokształcące nr [...] w W..
Ustalenie, który z tych podmiotów jest posiadaczem przedmiotowego lokalu, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości skutkuje także dalszymi konsekwencjami na gruncie art. 6 ust. 6, 7 i 9 u.p.o.l.
Niezależnie od powyższych rozważań podnieść należy, że wymiar podatku ustalony został przez organ pierwszej instancji według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez podania motywów takiego rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało to rozstrzygnięcie za prawidłowe nie uzasadniając takiego poglądu. Tym samym organ ten nie odniósł się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu, że w świetle art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki oświatowej nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r Prawo działalności gospodarczej.
Reasumując powyższe rozważania należało uznać, że wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta [...] W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. W związku z uchyleniem decyzji Sąd na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że w całości nie podlegają one wykonaniu a na podstawie art. 200 zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego łącznie z kosztami zastępstwa adwokackiego.