Uzasadnienie
Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej również: "Szef KAS") postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] zawiesił z urzędu kontrolę celno-skarbową nr [...] wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.(dalej również: "Naczelnik [...]UCS") wobec Skarżącej T. S.A., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Rozstrzygnięcie to było rezultatem przejęcia przez Szefa KAS kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 119ga § 1 w zw. z art. 119g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."), w związku z wystąpieniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ze stosownym wnioskiem. Szef KAS stwierdził, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. i zgodnie z treścią art. 119g § 1 pkt 1 oraz art. 119ga § 3 O.p., przejął w całości ww. kontrolę celno-skarbową. Z powyższych względów zobligowany był z urzędu ją zawiesić. Tego samego dnia Szef KAS wydał również postanowienie w przedmiocie wszczęcia wobec T. SA. postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.
Strona pismem z dnia 13 lutego 2020 r. reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie na postanowienie Szefa KAS o zawieszeniu kontroli celno-skarbowej, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz zwrócenie akt sprawy właściwemu organowi podatkowemu z uwagi na niespełnienie przesłanek warunkujących możliwość zawieszenia kontroli celno-skarbowej, przewidzianych w art. 119ga § 1 i § 3 w zw. z art. 119g § 3 O.p. Strona zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 119g § 1 i § 3 w zw. z art. 119ga § 1 O.p. poprzez zawieszenie kontroli na podstawie wniosku niespełniającego wymogów z art. 119ga § 1 O.p.;
- 2. art. 119g § 1 i § 3 w związku z art. 119ga § 3 O.p. poprzez zawieszenie kontroli celno-skarbowej pomimo braku przeprowadzenia czynności w zakresie oceny możliwości wydania w sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.;
- 3. art. 119ga § 4 O.p. wskutek niezwrócenia przez Szefa KAS akt sprawy organowi podatkowemu pomimo niespełnienia przesłanek z art. 19ga § 1 i 3 O.p.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], na podstawie art. 216, art. 217, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 § 1 w zw. z art. 1191 i art. 239 O.p. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lutego 2020r. Jego zdaniem, w sprawie konieczne było zawieszenie z urzędu kontroli celno - skarbowej w związku z przejęciem jej przez Szefa KAS. W ocenie Szefa KAS art. 119g § 3 O.p. warunkuje zawieszenie kontroli celno-skarbowej wydaniem przez Szefa KAS postanowienia w przedmiocie jej przejęcia, zaś ocena tego, czy w konkretnym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do przejęcia kontroli celno-skarbowej przez Szefa KAS stanowi wyłączne uprawnienie tegoż organu, realizowane w stosunku do wniosku naczelnika urzędu celno-skarbowego. Stosownie bowiem do art. 119ga § 3 O.p., Szef KAS przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli z załączonych do wniosku akt postępowania wynika, że w sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Szefa KAS zważywszy, że w przepisach O.p. wskazano jedynie na dopuszczalność złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia przez Szefa KAS kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej, należy uznać, że pozostałe rozstrzygnięcia wydane przez Szefa KAS na podstawie art. 119g §1 O.p. mogą być skutecznie zaskarżone jedynie w drodze odwołania od decyzji kończącej postępowanie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła postanowieniu Szefa KAS z dnia [...] lutego 2020 r., naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 201 § 3 w zw. z art. 119g § 3, art. 119g § 1, art. 216, art. 217, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 § 1 w związku z art. 119l i art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, wskutek uznania przez Szefa KAS, że możliwość wydania postanowienia o zawieszeniu kontroli celno –skarbowej nie jest uzależniona od wcześniejszego przejęcia kontroli:
- b) art. 119g § 1 i § 3 w zw. z art. 119ga § 1 O.p. poprzez zawieszenie kontroli w następstwie wniosku naczelnika [...]UCS w sytuacji, kiedy wiosek ten nie spełniał wymogów formalnych z art. 119g § 1 O.p.:
- c) art. 119g § 1 i § 3 w zw. z art. 119ga § 3 O.p., poprzez zawieszenie kontroli pomimo braku przesłanek wydania w sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.;
- d) art. 119ga § 4 O.p. wskutek niezwrócenia przez Szefa KAS akt sprawy właściwemu organowi, pomimo niespełnienia przesłanek z art. 119 ga §1 i 3 O.p.;
- e) art. 119g § 1 i § 3 w zw. z art. 13 § 2 pkt 7 O.p. poprzez zawieszenie kontroli w sytuacji, w której nie istnieje możliwość zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu prawa podatkowego;
- f) art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.;
- 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 119a w zw. z art. 119g § 1 i § 3 w związku z art. 119ga § 3 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.
Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia o zawieszeniu kontroli w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późna. zm., dalej "p.p.m.") oraz o zasądzenie od Szefa KAS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.
W ocenie Skarżącej Szef KAS pozostaje w błędzie uznając, że zarzuty skargi dotyczą postanowienia w zakresie przejęcia kontrolo celno- skarbowej, podczas gdy w rzeczywistości dotyczą bezpośrednio zawieszenia kontroli celno – skarbowej. Jednocześnie, zdaniem Spółki jedyną dopuszczalną podstawą do wydania postanowienia o zawieszeniu kontroli celno – skarbowej jest uprzednie jej przejęcie, a jakiekolwiek nieprawidłowości w tym zakresie stanowią wady zawieszenia postępowania (kontroli celno-skarbowej), prowadzonego na wcześniejszym etapie. W konsekwencji Skarżącej przysługuje prawo do zaskarżenia postanowienia o zawieszeniu kontroli celno – skarbowej także w sytuacji, kiedy postanowienie o jej przejęciu zostało wydane z naruszeniem prawa. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, bowiem wniosek organu skierowany do szefa KAS o przejęcie kontroli nie zawiera obligatoryjnych elementów, o których mowa w art. 119ga § 1 O.p. – nie zawiera rzetelnego opisu ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie; brak jest wskazania precyzyjnego sposobu kalkulacji korzyści podatkowej. W dalszej części skargi Strona argumentowała brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do rozliczeń Spółki.
Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zajęte przez Szefa KAS stanowisko w pełni odpowiada prawu.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem wydanego przez Szefa KAS postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r., utrzymującego w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie zawieszenia kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec Skarżącej.
Przy czym istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ramach zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia przez Szefa KAS kontroli celno- skarbowej dopuszczalne jest kwestionowanie przesłanek przejęcia tej kontroli przez Szefa KAS, czyli w istocie kwestionowanie postanowienia w przedmiocie przejęcia przez Szefa KAS kontroli celno - skarbowej.
Stosownie do treści art.119 g §1 O.p. Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno- skarbową, jeżeli w sprawach:
- 1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
- 2) określenia wysokości straty podatkowej,
- 3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,
- 4) odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,
- 5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy – może być́ wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.
Na mocy art. 119g § 3 O.p., Szef KAS przejmując w drodze postanowienia, na wniosek organu, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, z urzędu ją zawiesza i jednocześnie wszczyna postępowanie podatkowe. Do zawieszonej kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 201 § 3 i art. 206 O.p.
W niniejszej sprawie niezakwestionowane pozostało, że Szef KAS uznał – w ramach przyznanych mu przez ustawodawcę kompetencji - że informacje zawarte w załączonej do wniosku Naczelnika [...]UCS dokumentacji stanowią wystarczającą przesłankę dla objęcia sprawy kognicją Szefa KAS: tj. jedynego organu podatkowego, właściwego rzeczowo do rozstrzygania spraw związanych ze stosowaniem przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Oczywistą konsekwencją prawną było uznanie, że skoro Szef KAS wydał w dniu [...] lutego 2020 r. postanowienie w przedmiocie przejęcia kontroli celno-skarbowej wobec T. S.A. do dalszego prowadzenia, to był on też zobowiązany do jej zawieszenia, na podstawie art. art. 119g § 3 O.p.
Przed przystąpieniem do dalszych rozważań zaakcentować należy, że ustawodawca podatkowy w przepisach O.p. regulujących problematykę wszczęcia oraz przejęcia postępowania podatkowego, a także przejęcia kontroli podatkowej i celno - skarbowej nie dopuścił możliwości zaskarżania postanowień Szefa KAS w zakresie w/w czynności.
W treści art. 236 § 1 w zw. z art. 119l O.p. ustawodawca precyzyjnie wskazał, że "na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi".
Stosownie do art. 165 w zw. z art. 119g O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Jak wynika z powyższego, ani te, ani dalsze paragrafy art. 165 O.p. nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie o wszczęciu postępowania. Podobnie, w art. 119g §1 oraz § 3 O.p. ustawodawca nie przewidział możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie Szefa KAS w przedmiocie przejęcia w całości lub w części do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, lub kontroli celno- skarbowej.
Powyższe nie oznacza, że postanowienie o wszczęciu postępowania, czy też o przejęciu postępowania lub kontroli celno- skarbowej pozostaje poza zakresem kontroli instancyjnej czy sądowej.
Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych i możliwość ich kontroli gwarantuje przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. Konstytucja RP przewiduje możliwość wprowadzenia w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności postanowień organów: następuje to w sytuacji, gdy tego rodzaju orzeczenia mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego (wyroki z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04; z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05; z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17, CBOSA).
Z kolei zgodnie z art. 201 § 3 O.p., na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie.
Ta jednoznacznie wyrażona w przywołanych regulacjach wola ustawodawcy reglamentuje zakres kompetencji tak Szefa KAS, jak i uprawnień procesowych strony. Dlatego też Sąd jest zobowiązany jest uznać, że skoro w przepisach Ordynacji podatkowej dopuszczono jedynie możliwość złożenia zażalenia na postanowienie Szefa KAS w przedmiocie zawieszenia kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, to pozostałe rozstrzygnięcia wydane przez Szefa KAS na podstawie art. 119g § 1 O.p. (wszczęcie lub przejęcie postępowania) mogą być skutecznie zaskarżone jedynie w drodze odwołania od decyzji kończącej postępowanie.
Analiza treści skargi prowadzi do wniosku, że sformułowane w niej zarzuty nie odnoszą się wprost do zawieszenia kontroli celno – skarbowej, lecz do zasadności przejęcia tej kontroli do dalszego postępowania w kierunku wydania decyzji z zastosowaniem art. 119 a O.p. Przy czym daje się zauważyć pewną niekonsekwencję w argumentacji Skarżącej, która z jednej strony utrzymuje, że zarzuty dotyczą bezpośrednio zawieszenia kontroli celno – skarbowej, a w istocie kwestionuje prawidłowość postanowienia o przejęciu kontroli celno – skarbowej do dalszego prowadzenia, zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa.
W ocenie Sądu takie działanie nie może być uznane za prawidłowe. Sąd podzielając w tym sporze stanowisko Szefa KAS wskazuje, że nie jest prawnie dopuszczalnym sposobem podważenia prawidłowości zawieszenia przez Szefa KAS kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 119g § 3 O.p., kwestionowanie istnienia przesłanek warunkujących przejęcie tej kontroli przez Szefa KAS. Gdyby bowiem intencją racjonalnie działającego ustawodawcy było przyznanie stronie prawa do podważenia prawidłowości przejęcia kontroli celno - skarbowej przez Szefa KAS, zostałoby to wyrażone expressis verbis w przepisach O.p., przez możliwość zaskarżenia tego postanowienia w drodze zażalenia. Skoro tego rodzaju regulacji brak, to podatnik w ramach przyznanego mu prawa do zaskarżenia postanowienia w przedmiocie zwieszenia kontroli, uprawniony jest do kwestionowania wyłącznie aktu zawieszenia, np. z uwagi na jej zawieszenie w innym zakresie, niż nastąpiło przejęcie, czy też zawieszenie mimo braku wydania postanowienia o przejęciu. Nie jest natomiast możliwe badanie w trybie zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia kontroli celno – skarbowej, prawidłowości przejęcia kontroli celno – skarbowej przez Szefa KAS.
Nie jest w związku z tym zasadny zarzut naruszenia art. 201 § 3 w zw. z art. 119g § 3, art. 119g § 1, art. 216, art. 217, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 § 1 w związku z art. 119l i art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, wskutek uznania przez Szefa KAS, że możliwość wydania postanowienia o zawieszeniu kontroli celno – skarbowej nie jest uzależniona od wcześniejszego przejęcia kontroli. Jak wskazano wyżej, jedynym czynnikiem przewidzianym w O.p. warunkującym możliwość wydania postanowienia o zawieszeniu kontroli celno-skarbowej jest uprzednie wydanie, tak jak w niniejszej sprawie, postanowienia o przejęciu kontroli skarbowej przez Szefa KAS (art. 119g § 3 O.p.). Przy uprzednim wydaniu postanowienia o przejęciu kontroli, wydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia kontroli celno-skarbowej jest zgodne z intencją ustawodawcy, wyrażoną w art. 119g § 3 w zw. z art. 201 § 3 O.p. i tylko to postanowienie jest zaskarżalne w drodze zażalenia.
Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skargi. Nie odnoszą się bowiem one do będącego przedmiotem skargi postanowienia w przedmiocie zawieszenia kontroli celno skarbowej, a do kwestii dopuszczalności i prawidłowości przejęcia przez Szefa KAS kontroli celno- skarbowej, prowadzonej uprzednio przez Naczelnika [...]UCS oraz kwestii możliwości wydania w sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119 a O.p. Stanowią zatem nieuprawnioną próbę wzruszenia postanowienia w zakresie przejęcia kontroli celno- skarbowej przez Szefa KAS, na które zażalenia nie przysługuje.
Podkreślić należy, że uznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącej oznaczałoby w istocie konieczność merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie unikania opodatkowania już na etapie postępowania wpadkowego, przed zakończeniem postępowania w sprawie i wydaniem w tym przedmiocie decyzji. Taką sytuację z oczywistych względów uznać należy za niedopuszczalną.
Sąd zauważa również, że Szef KAS nie jest związany treścią wniosku Naczelnika na podstawie art. 119g § 1 O.p. o przejęcie postępowania, a sprawę jest zobowiązany oceniać w oparciu o akta postępowania, załączone do tegoż wniosku, w tym zgromadzone w toku dotychczasowych czynności organu dowody. W piśmiennictwie wskazuje się, że ocena zasadności wniosku należy do Szefa KAS. To on przejmie do dalszego prowadzenia postępowanie lub kontrolę, jeżeli z załączonych do wniosku akt postępowania, w tym zgromadzonych dowodów, będzie wynikało, że w sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. (G. Liszewski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 119ga).
Co więcej, decydując o przejęciu sprawy, Szef KAS nie przesądza jednocześnie o wydaniu decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., a jedynie stwierdza, iż w danych okolicznościach może zaistnieć taka możliwość.
Tylko i wyłącznie Szef KAS jest organem właściwym do stwierdzenia możliwości zastosowania w danych okolicznościach przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania i tym samym do przejęcia do dalszego prowadzenia sprawy zainicjowanej przed innym organem podatkowym. Tym samym, wniosek o przejęcie kontroli celno - skarbowej kierowany jest do oceny Szefa KAS, który na tym etapie procedowania w przedmiocie zastosowania art. 119a O.p. posiada wyłączną prerogatywę do wstępnej merytorycznej analizy przesłanek unikania opodatkowania.
Nie mógł zostać naruszony w sprawie art. 120 O.p. (zasada legalizmu) w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawa), ponieważ właśnie te regulacje zabraniają organom administracji posługiwania się kompetencjami nieprzyznanymi im jednoznacznie w przepisach prawa, jak również nie dopuszczają przyznania stronie uprawnień procesowych nieprzewidzianych prawem. Zdaniem Sądu, chociaż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.