Uzasadnienie
J.G. ("Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik", "NUS" albo "Organ I instancji") z dnia [...] listopada 2016 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:
Skarżący dokonał w dniu [...] listopada 2010 r. odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny, za kwotę 370 000 zł. Przedmiotową nieruchomość Strona nabyła na podstawie umowy zawartej w dniu [...] maja 2010 r. za kwotę 315 000 zł. W związku z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego Strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazała m.in. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 370 000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 315 000 zł, dochód w kwocie 55 000 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof – 49 325, 54 zł oraz podatek należny w kwocie 1 078 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na kwotę 7 620 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, iż poniesione przez Stronę wydatki na spłatę kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie zbytej nieruchomości. Organ I instancji zakwestionował prawo Strony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updof", w związku z wydatkowaniem środków ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (dochodu) na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie.
Organ wskazał, iż do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie uprawnia także spłata kredytów pracowniczych udzielonych przez P. przy T. S.A. oraz Biuro [...] S.A. Organ I instancji zauważył, iż wskazane kredyty i pożyczka udzielone zostały przez podmiot inny niż bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa z przeznaczeniem pozyskanych środków - jak oświadczyła Strona - na remont nieruchomości (domu mieszkalnego).
Od decyzji Organu I instancji Strona złożyła odwołanie wskazując, że wydano ją niezgodnie z zebranym materiałem dowodowym i bez podstawy prawnej.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Dyrektor powtórzył argumentację zastosowaną przez Naczelnika.
Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o jej uchylenie w całości jako wydaną niezgodnie z zebranym materiałem dowodowym i bez podstawy prawnej. Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, poprzez uznanie, że wydatki w postaci spłaty odsetek od kredytu, prowizji od udzielenia kredytu i prowizji od wcześniejszej spłaty tego kredytu, nie stanowią wydatku na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy, w sytuacji, gdy kredyt ten był przyznany w celu uzyskania przychodu i miał ścisły związek z jego osiągnięciem.
Skarżący podniósł też zarzut przedawnienia prawa wydania i doręczenia prawomocnej decyzji. Wskazał, że decyzja została doręczona już w nowym, 2017 r., po upływie ostatniego roku, w którym zobowiązanie podatkowe nie było jeszcze przedawnione. Jednocześnie Skarżący zauważył, że Naczelnik podjął czynności kontrolne w piątym roku od terminu płatności podatku, co świadczy o opieszałości Organu. Pośpieszne wydanie decyzji Naczelnika i nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności podważa natomiast zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia Dyrektor podkreślił, że w sprawie niniejszej nie zaistniała okoliczność wydania skarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Skarżona decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2016 r. i wyekspediowana w tym samym dniu, a więc jeszcze przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Pierwotną kwestią sprawy jest rozstrzygnięcie, czy wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] grudnia 2016 r. było dopuszczalne, czy nie stała temu na przeszkodzie instytucja przedawnienia zobowiązania Skarżącego, i czy doręczenie tej decyzji dopiero w dniu 3 stycznia 2017 r. czyni ją niezgodną z prawem.
W ocenie Sądu na te pytania odpowiedzieć należy przecząco.
Otóż zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie w takim podatku powstaje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku takich decyzji ocena ich legalności musi być dokonywana z punktu widzenia daty wydania, tj. daty, w jakiej decyzja uzyskała status decyzji administracyjnej, wynikający z wyposażenia jej we wszystkie konieczne elementy wskazane w art. 210 § 1 Op, warunkujące uznanie, że stała się decyzją. Do elementów tych należy oznaczenie organu, data wydania, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie oraz podpis. Analizując zaskarżoną decyzję z tego punktu widzenia uznać należy, że skoro w dacie [...] grudnia 2016 r. Dyrektor wydał swoją decyzję, została ona podpisana, umieszczono na decyzji datę wydania, to ocena jej legalności nie może być podejmowana z punktu widzenia zdarzenia późniejszego, na które Organ nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu, tj. z punktu widzenia daty doręczenia decyzji.
Okoliczność, że zaskarżona decyzja została Skarżącemu doręczona dopiero w dniu 3 stycznia 2017 r. nie ma wpływu na fakt, że w dniu [...] grudnia 2016 r. Organ mógł wydać swoją decyzję, wyekspediować ją do Skarżącego, i że wówczas – w dniu [...] grudnia 2016 r. – zobowiązanie Skarżącego powstające z mocy prawa nie było jeszcze przedawnione.
Powyższe stanowisko jest wynikiem podziału decyzji podatkowych na takie, które określają zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op), oraz takie, które je ustalają (art. 21 § 1 pkt 2 Op). Jak wyżej Sąd wyjaśnił, zaskarżona decyzja należy do tej pierwszej kategorii, dlatego data jej doręczenia nie ma znaczenia dla oceny jej legalności z punktu widzenia daty wydania (vide np. wyroki NSA o sygn. II FSK 1597/08, I GSK 1371/13, II FSK 124/12, a także inne, powoływane w tych wyrokach orzeczenia tego Sądu, w tym uchwały NSA).
Dlatego, wbrew zarzutowi skargi, zaskarżona decyzja nie była spóźniona. Sąd abstrahuje przy tym od kwestii, czy po wydaniu postanowienia w przedmiocie nadania decyzji Naczelnika rygoru natychmiastowej wykonalności podjęte czynności egzekucyjne, o których Skarżący – jak wynika z akt sprawy – dowiedział się w roku 2017, doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązania Skarżącego. Wspomniana kwestia wykracza bowiem poza granice niniejszej sprawy, gdyż dotyczy odrębnego postępowania jurysdykcyjnego, tj. postepowania egzekucyjnego, w którym Skarżącemu przysługiwały odrębne środki ochrony prawnej.
Jak trafnie odnotował Dyrektor w zaskarżonej decyzji, zasadniczy spór materialnoprawny sprawy polegał na ocenie, czy tzw. ulga mieszkaniowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy, obejmuje dokonanie spłaty kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania środkami pochodzącymi ze sprzedaży tego mieszkania. Przywołane przepisy zwalniają bowiem z podatku dochody ze zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Z kolei definicję pojęcia "cele mieszkaniowe" zawiera ust. 25 pkt 2 lit. a tego przepisu, w którym wyjaśniono, że są to wydatki na spłatę kredytu oraz odsetek zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia n nieruchomości na cel min. nabycia mieszkania ("lokalu mieszkalnego"). Można zatem stwierdzić, że kwestia sporna niniejszej sprawy polega na tym, czy Skarżący realizował swój własny cel mieszkaniowy, kiedy po sprzedaży mieszkania w Z. w listopadzie 2010 r. ze środków pochodzących z tej sprzedaży spłacił kredyt (i odsetki) zaciągnięty w maju 2010 r. na zakup tego właśnie mieszkania.
Skarżący na to pytanie odpowiadał twierdząco, wskazując na brzemiennie przywołanych przepisów. Tymczasem, w ocenie Sądu, ich wykładnia, dokonana przez Skarżącego, jest połowiczna, niekompletna i przez to wadliwa. Abstrahuje ona bowiem od celu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a updof, w którym Ustawodawca zamierzał ustanowić takie zwolnienie, jakie wiąże się ze spłatą kredytu zaciągniętego na nabycie pewnej nieruchomości środkami pochodzącymi ze zbycia nieruchomości innej. W ten sposób realizuje się zamysł ustawy, aby ulgę mieszkaniową przyznać tylko tym podatnikom, którzy kontynuować będą stan posiadania nieruchomości, która zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Interpretacja zaprezentowana przez Skarżącego ignoruje tę intencję Ustawodawcy, co prowadzi do wniosku, że Skarżący oczekuje zwolnienia podatkowego od części dochodu, pomimo, że w tej części nie służył on żadnym celom mieszkaniowym, zaś przychód ze zbycia mieszkania posłużył do sfinansowania kosztów nabycia zbytego mieszkania.
Transakcja Skarżącego z [...] listopada 2010 r., poprzedzona transakcją z [...] maja 2010 r., miała charakter spekulacyjny, gdyż polegała na zaciągnięciu kredytu na zakup mieszkania, nabyciu mieszkania, szybkim jego zbyciu, w wyniku czego Skarżący uzyskał cenę wyraźnie wyższą, niż cena zakupu, po czym ze środków pochodzących ze zbycia spłacił wspomniany kredyt mieszkaniowy. Taka transakcja nie została objęta preferencją Ustawodawcy, zostałaby nią natomiast objęta tylko wtedy, gdyby przed sprzedażą mieszkania Skarżący zaciągnął kolejny kredyt na cel mieszkaniowy, a ze środków pochodzących ze zbycia mieszkania kredyt ten spłacił kontynuując stan zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych.
Powyższa wykładnia wskazanych przepisów jest już utrwalona w orzecznictwie sądowym, w tym w wyrokach NSA (np. II FSK 2563/13, II FSK 82/15). Podkreśla się w nim dodatkowo, że takie stanowisko, jakie zaprezentowano w skardze, prowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie tego samego lokalu – po raz pierwszy poprzez pomniejszenie przychodu ze sprzedaży o koszty jego nabycia, a po raz drugi poprzez potraktowanie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie tego samego lokalu.
W skardze Skarżący nie kwestionuje stanowiska Organów, że preferencją Ustawodawcy nie są objęte wydatki na remont lokalu nie stanowiącego własności podatnika, ani wydatki na spłatę zobowiązań pożyczkowych zaciągniętych w instytucjach typu zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Z tego względu Sąd lakonicznie wskazuje, że to stanowisko Organów jest prawidłowe.
Zarzucana w skardze opieszałość w postępowaniu Organów, niezależnie od trafności tego zarzutu, nie może być przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu sądowym. Faktem jest, jak Sąd wyżej wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana jeszcze w 2016 r., zatem nie była spóźniona. Jeśli natomiast w postępowaniu Organów rzeczywiście wystąpiła przewlekłość lub bezczynność, Skarżącemu przysługiwały środki prawne zwalczające taką ewentualną przewlekłość lub bezczynność.
Z tych względów, Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.