Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 967/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu zażalenia z dnia 15 kwietnia 2013 r. wniesionego przez W. S. (zwanego dalej: "Skarżącym") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] stycznia 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie postanowienia tego organu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych, w tym m.in. o nr [...] z dnia 6 lutego 2013 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. w kwocie należności głównej 196.228 zł powiększonej o należne odsetki. Zawiadomieniem z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego należącego do Skarżącego prowadzonego przez V. S.A. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały doręczone w dniu 1 marca 2013 r. sąsiadce Skarżącego w trybie przepisu art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – zwanej dalej: "k.p.a."

Pismem z dnia 8 marca 2013 r. Skarżący wniósł zarzut dotyczący postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu W. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. W uzasadnieniu Skarżący, iż w jego ocenie ww. tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów co do treści wskazanych w treści przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż naniesiono w tym tytule wykonawczym dopiski w zakresie wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, poprzez odręczne dopisanie w części B formularza TYT-2 w rubryce nr 30, fragmentu numeru decyzji z mocy której na Skarżącym ciąży egzekwowany obowiązek, przy czym brak jest podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz pieczątki osoby dokonującej zmian w treści tytułu wykonawczego.

Skarżący podniósł też zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a tym samym niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na nieprawidłowe określenie wysokości należności dochodzonej tytułem wykonawczym. Skarżący wniósł również we wskazanym piśmie o wstrzymanie na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej egzekucji należności wynikających ze wskazanego tytułu wykonawczego, w tym odsetek za zwłokę.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], NUS uznał wniesione przez Skarżącego zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a także odpowiada wymogom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001r., Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Organ pierwszej instancji wskazał również, że naniesione ręcznie zmiany treści tytułu nie mają wpływu na ważność dokumentu, a dopisany odręcznie fragment decyzji, z której wynika zobowiązanie, został dokonany przez osobę uprawnioną oraz postawiono przy niej parafę podpisu. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że dopisany fragment decyzji znajduje odzwierciedlenie i jest zgodny z decyzją NUS z dnia [...] grudnia 2012 r. Ponadto wskazany organ wyjaśnił, że przepisy nie nakładają obowiązku wypełnienia druku pismem maszynowym, a zatem dokonanie ręcznych dopisków jest zgodne z prawem, przy czym tylko w zakresie w jakim uzupełniony tytuł wykonawczy zawiera wymagane przepisami prawa elementy.

Odnosząc się natomiast do drugiego spośród podniesionych przez Skarżącego zarzutów organ pierwszej instancji wskazał, że nie zawsze kwota zobowiązania określona decyzją jest takiej samej wysokości jak ta podlegająca wyegzekwowaniu w drodze egzekucji, natomiast w niniejszej sprawie ma to miejsce z uwagi na fakt, iż część zobowiązania podatkowego została uregulowana wcześniej i z tego względu nie stała się zaległością podatkową podlegającą egzekucji administracyjnej.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], zarzucając mu naruszenie:

1. 1) art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie, że wydany tytuł wykonawczy spełnia obowiązki co do wymaganej treści tego tytułu,
2. 2) art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, w tym szczególności zasady dążenia do prawdy obiektywnej,
3. 3) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewyjaśnianie stanu faktycznego sprawy w związku z pominięciem szeregu istotnych okoliczności sprawy, nieprzeprowadzenie wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego,
4. 4) art. 8 k.p.a. w zw. 18 u.p.e.a., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie strony szczególności w związku z nieodniesieniem się do powołanych przez stronę argumentów oraz zebranego materiału dowodowego,
5. 5) art. 9 k.p.a. w zw. 18 u.p.e.a., poprzez nienależyte i niewyczerpujące informowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania,
6. 6) art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieprzeprowadzenie dokładnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie,
7. 7) art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez dokonanie oceny przedstawionych przez stronę okoliczności bez uwzględnienia całego materiału dowodowego dostępnego w toku postępowania,
8. 8) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a., poprzez niewyjaśnianie podstawy faktycznej i prawnej wydanego postanowienia.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w przedmiotowym zażaleniu o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi.

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości oraz zgodności z wymogami określonymi w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez organ pierwszej instancji, jak również ocena tego czy obowiązek egzekwowany w toku egzekucji na podstawie ww. tytułu wykonawczego jest zgodny z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego prawidłowości oraz zgodności z wymogami określonymi w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez organ pierwszej instancji, wskazał że jego zdaniem przepis art. 27 u.p.e.a. należy odczytywać łącznie z art. 26 § 1 i 2 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru.

Tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który musi spełniać rygorystycznie określone wymogi treściowe, ponieważ warunkuje wszczęcie egzekucji. Organ odwoławczy zauważył również, że zgodnie z przepisem art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że a contrario przyjąć należy, iż dopiero brak któregokolwiek z powyższych elementów stanowić będzie faktyczną podstawę zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a..

W ocenie DIS, w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom Skarżącego nie zaistniały podstawy do stwierdzenia, że tytuł wykonawczy o nr [...] nie spełnia obowiązku co do treści wymaganej zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na poczynione w tym tytule wykonawczym odręczne dopisanie w poz. 30 fragmentu decyzji. Organ odwoławczy zgodził się w tym miejscu ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje formy oraz sposobu wypełnienia formularza tytułu wykonawczego. Z opinii organu odwoławczego, zasadniczą cechą która świadczy o prawidłowości wystawionego tytułu wykonawczego jest wskazanie w jego treści wszystkich elementów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Z tego względu uznać należy, że bez znaczenia pozostaje fakt wypełnienia tytułu wykonawczego pismem maszynowym czy też dokonywanie przez wierzyciela odręcznych dopisków w jego treści.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że dokonanie odręcznego dopisania fragmentu decyzji w poz. 30 tytułu wykonawczego nr [...] nie może zostać uznane jako brak wskazania w prawidłowy sposób podstawy prawnej należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007 r. Organ odwoławczy zauważył również, że dopisany odręcznie fragment numeru decyzji [...] grudnia 2012 r. nr [...], z której wynika powyższe zobowiązanie podatkowe znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy i jest zgodne z numerem decyzji NUS określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2008 r. Bez znaczenia pozostaje również w ocenie organu odwoławczego kwestia braku podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz pieczątki służbowej osoby dokonującej zmian we wskazanym tytule wykonawczym, gdyż wierzyciel może dokonywać wypełnienia formularza tytułu wykonawczego zarówno pismem maszynowym jak i odręcznym, zaś żaden przepis nie nakłada na wierzyciela obowiązku dokonywania potwierdzenia wprowadzonych danych poprzez podpis osoby uprawnionej wraz z pieczęcią służbową.

W związku z tym naniesienie parafy podpisu przez osobę upoważnioną do wypełniania tytułu wykonawczego, w opinii organu odwoławczego nie jest elementem koniecznym do stwierdzenia prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego.

DIS za niezasadny uznał również zarzut Skarżącego dotyczący nieprawidłowego określenia wysokości należności dochodzonej tytułem wykonawczym, wskazując że zgodnie z tym na co wskazywał już organ pierwszej instancji, część zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych przez Skarżącego deklaracji podatkowych została uregulowana wcześniej i z tego względu nie stała się zaległością podatkową podlegającą egzekucji administracyjnej. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że wierzyciel pojęciem wpłaty obejmuje zarówno wpłaty dokonane przez podatnika, jak również nadpłaty zaliczone na poczet zaległości podatkowych za luty i kwiecień 2008 r.

Skarżący zaskarżył następnie postanowienie DIS z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 21 lutego 2014 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w swojej skardze zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 6 i art. 7, art. 77 art. 124 § 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez działanie w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach prawa, w tym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu egzekucyjnym oraz skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, podczas gdy na organie ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i dokonanie subsumpcji norm prawnych pod nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, co w konsekwencji podważa uzasadnienie podstawy prawnej uzasadniania postanowienia i uniemożliwia funkcjonowanie zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym,
2. 2) art. 8, art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu i nieinformowanie strony o okolicznościach faktycznych oraz prawnych, w szczególności poprzez pominięcie twierdzeń przez stronę podnoszonych, jak również bez podania uzasadnienia takiego działania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że doprowadziło to do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów,
3. 3) art. 10 w zw. z art. 36 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez niezawiadamianie Skarżącego o przyczynach zwłoki w załatwieniu sprawy oraz o nowym terminie jej załatwienia, jak również podejmowanych w trakcie postępowania czynnościach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem strona nie miała informacji o terminie załatwienia sprawy, jak również pozbawiono jej możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań,
4. 4) art. 10 i art. 14 w zw. z art. 125 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieinformowanie strony o wydawanych w toku postępowania postanowieniach w związku z nieznajdującym oparcia w przepisach prawa nieprzesyłaniem ich stronie, jak również nieogłaszaniem ich stronie ustnie, o które to postanowienia organ opierał treść kolejnych postanowień wydawanych w toku tego samego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że strona nie miała informacji o działaniach podejmowanych przez organ, a przez to nie miała możliwości podejmować czynności procesowych mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy,
5. 5) art. 26 § 1, art. 27 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie, że doręczony tytuł wykonawczy spełnia obowiązek co do wymaganej treści i może stanowić podstawę prowadzenia egzekucji, mimo iż w tytule poczyniono odręczne dopiski w zakresie wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku oraz fragmentu numeru decyzji, z mocy której na stronie ciąży egzekwowany obowiązek, bez podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz pieczątki osoby dokonującej zmian w treści tytułu wykonawczego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na skutek powyższego brak jest możliwości uznania, iż tytuł wykonawczy został wystawiony przez wierzyciela i jako taki może stanowić podstawę do wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji,
6. 6) art. 27 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż postępowanie egzekucyjne może być prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy, który został wystawiony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego w związku z nieprawidłowym określeniem wysokości należności dochodzonej tytułem wykonawczym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z uwagi na błędy w tytule brak jest możliwości uznania, iż tytuł ten może stanowić podstawę do wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy nie wyjaśnił stanu sprawy, w tym nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób prawidłowy, jako że materiał ten został przez niego błędnie oceniony. Organ odwoławczy ograniczył się natomiast do przywołania dowodów znajdujących się w aktach postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, błędnie je przy tym oceniając.

Jednocześnie, pomimo działań strony mających na celu prawidłowe wyjaśnienie całości okoliczności sprawy, organ ten nie uwzględnił zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych. Skarżący wskazał przy tym, iż zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zawiera szereg błędów w konstrukcji jego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Stosownie bowiem do art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a., organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym powinien w szczególności wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś w uzasadnieniu prawnym - wyjaśnić podstawę prawną decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Skarżący zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w wydanym postanowieniu nie odniósł się natomiast do sposobu ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a jedynie w sposób bardzo ogólnikowy wskazał, iż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie doznały w niniejszej sprawie naruszenia, bez wskazania jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie. Powyższe doprowadziło w opinii Skarżącego, do niewyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i dokonania subsumpcji norm prawnych pod nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie.

Skarżący zarzucił również w swojej skardze, iż w toku postępowaniu doszło do naruszenia przepisu art. 10 w zw. z art. 36 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., bowiem nie miał on możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Powyższe wynika wedle Skarżącego z faktu, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało przez organ odwoławczy na skutek zażalenia, które Skarżący wniósł w dniu 15 kwietnia 2013 r. Z uwagi na błędne pouczenie w treści postanowienia z dnia [...] marca 2013 r., sygn. [...], zażalenie to zostało wniesione przez Skarżącego do będącego wierzycielem Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który zgodnie z treścią pisma z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...] przekazał je organowi egzekucyjnemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W..

Skarżący zwrócił również w tym miejscu uwagę, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu [...] stycznia 2014 r., tj. ponad 9 miesięcy po wniesieniu przez niego zażalenia. Natomiast o fakcie, że zażalenie złożone przez Skarżącego w dniu 15 kwietnia 2013 r. nie zostanie rozpoznane w terminie, organ poinformował dopiero w treści pisma z dnia 25 listopada 2013 r. Następnie w dniu 3 stycznia 2014 r. Skarżący otrzymał postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r., w którym organ poinformował o kolejnym wyznaczeniu terminu rozpoznania sprawy na dzień 23 stycznia 2014 r.. W tej sytuacji Skarżący do momentu otrzymania postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. nie miał jakiejkolwiek informacji o tym, kiedy zostanie rozpoznane wniesione przez niego zażalenie, jak również z czego wynika istniejące opóźnienie w jego rozpoznaniu.

Skarżący zauważył również, że nawet w przypadku zwłoki z przyczyn niezależnych od organu, organ zgodnie z treścią art. 36 § 2 k.p.a. powinien był zawiadomić stronę o przyczynach zwłoki, jak również wskazać nowy termin, w jakim sprawa ta zostanie rozpoznana. Natomiast do momentu doręczenia Skarżącemu postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. organ odwoławczy nie wskazał jakichkolwiek okoliczności mających wpływ na termin rozpoznania tej sprawy, w szczególności przyczyn, dla których sprawa nie została rozpoznana w terminach wynikających z art. 35 k.p.a., co zdaniem Skarżącego pozwala uznać, iż organ nie podejmował również jakichkolwiek działań wynikających z przepisów, mających na celu usunięcie zaistniałych w wydawaniu postanowienia przeszkód, a które powinien był podjąć celem załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki.

W opinii Skarżącego w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia przepisu art. 10 i art. 14 w zw. z art. 125 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na fakt, iż Skarżący nie był informowany przez organ o wydawanych w toku postępowania postanowieniach, gdyż postanowienia te nie były stronie przesyłane, jak również nie były ogłaszane stronie ustnie. Jednocześnie, postanowienie z którym Skarżący nie miał możliwości się zapoznać, było dla organu podstawą dla kolejnych postanowień wydawanych w toku tego samego postępowania. Skarżący wskazał, że zarówno w treści postanowienia DIS z dnia [...] listopada 2013 r., jak i postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. organ ten powołuje się na postanowienie wydane w dniu [...] października 2013 r., które nigdy nie zostało stronie skarżącej doręczone.

W związku z powyższym Skarżący nie jest w stanie stwierdzić, czego dotyczyło postanowienie z dnia [...] października 2013 r., jak również z jakimi skutkami w stosunku do niego wiązało się jego wydanie. Skarżący nie ma przy tym możliwości określenia, czy w związku z niedoręczeniem mu tego postanowienia oraz brakiem jakiejkolwiek informacji o jego wydaniu przez organ nie uległy naruszeniu również jego pozostałe prawa, w szczególności czy od tego postanowienia nie miał on możliwości wniesienia zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z treścią art. 125 § 1 k.p.a. Organ nie wskazuje bowiem, czego dotyczyło to postanowienie, a jedynie informuje, iż w jego treści podany został niemożliwy do ustalenia przez stronę wobec braku takich informacji termin.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący ponowił również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 26 § 1, art. 27 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z uznaniem, że doręczony tytuł wykonawczy spełnia obowiązek co do wymaganej treści i może stanowić podstawę prowadzenia egzekucji, mimo iż w tytule tym poczynione zostały odręczne dopiski w zakresie wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku oraz fragmentu numeru decyzji, z mocy której na stronie ciąży egzekwowany obowiązek, co nie zostało potwierdzone podpisem z podaniem imienia i nazwiska oraz pieczątki osoby dokonującej zmian w treści tytułu wykonawczego, przez co brak jest możliwości uznania, iż tytuł wykonawczy został wystawiony przez wierzyciela i jako taki może stanowić podstawę do wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji.

Skarżący wskazał, iż organ odwoławczy w treści zaskarżonego postanowienia nie uwzględnił podniesionych w zażaleniu oraz wniesionych uprzednio zarzutach okoliczności wskazujących na fakt, iż na podstawie poczynionego dopisku nie sposób uznać, przez kogo dopisek ten został sporządzony, a w szczególności czy dokonała tego osoba do tego uprawniona. Jednocześnie organ odwoławczy nie odniósł się do okoliczności, iż dopiski w treści tytułu wykonawczego, które zostały poczynione odręcznie, pojawiły się w innym momencie niż moment wypełniania rubryk w trybie elektronicznym. W skutek tego Skarżący nie jest w stanie stwierdzić czy przedmiotowy tytuł wykonawczy został w całości wypełniony przez wierzyciela.

Skarżący zarzucił również w tym miejscu organowi odwoławczemu, że nie wziął pod uwagę okoliczności przedstawionej przez niego w treści zażalenia, dotyczącej sposobu obliczenia odsetek i ich wysokości wskazanej w wystawionym tytule wykonawczym nr [...]. Skarżący zauważył, iż w części B w rubryce nr 46 i 47 wierzyciel naliczył odsetki od zobowiązania za miesiąc luty 2008 r., ze wskazaniem początkowej daty na dzień 26 lutego 2008 r., tj. na termin, w którym zobowiązanie wskazane w tytule wykonawczym nie było jeszcze wymagalne i tym samym brak było możliwości naliczania odsetek z tytułu nieuiszczenia kwoty w terminie. W opinii Skarżącego, w wyniku powyższego błędu, kwota wskazana w rubryce 47 została zawyżona do kwoty 46.402,40 zł, podczas gdy prawidłowa wysokość kwoty odsetek naliczona na dzień wystawienia tytułu powinna wynosić 45.576 zł. Tym samym zdaniem Skarżącego nie sposób uznać, że spełniony został wymóg z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a, jako że treść podlegającego egzekucji obowiązku została określona w sposób nieprawidłowy. Jednocześnie, fakt ten został przez organ odwoławczy z niezrozumiałych względów pominięty.

Końcowo Skarżący wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 27 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z uznaniem, iż postępowanie egzekucyjne może być prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy, który został wystawiony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego w związku z nieprawidłowym określeniem wysokości należności dochodzonej tytułem wykonawczym. Skarżący podniósł w tym zakresie, iż organ odwoławczy w żaden sposób nie wyjaśnił przyczyn, dla których uznał podniesiony przez Skarżącego zarzut za niezasadny.

Skarżący zauważył też, że w treści tytułu wykonawczego brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do dokonanych przez niego wpłat, przez co organ nie wskazuje, na jakiej podstawie wystawiony został tytuł wykonawczy oraz z czego wynikają różnice. Natomiast wierzyciel nie tylko w treści tytułu wykonawczego, ale także w jakimkolwiek innym piśmie nie wskazał na okoliczność zaliczenia dokonanych przez stronę skarżącą wpłat na poczet dochodzonych należności i na możliwość dochodzenia kwoty odmiennej od tej, która została wskazana w decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego.

W piśmie z dnia 21 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy prawidłowo postąpił organ egzekucyjny dopisując odręcznie fragment numeru decyzji w części B tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 6 lutego 2013 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r..

Tytułem wprowadzenia, wskazać należy, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy u.p.e.a., która zawiera własne regulacje w zakresie reguł procesowych prowadzenia postępowania jak i zawiera normy materialnoprawne, które stanowią podstawę rozstrzygnięć zapadających w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego.

Z treści art. 26 § 2 u.p.e.a. wynika, że tytuł wykonawczy wystawia się według określonego wzoru. Wzór ten określił w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Chodzi tu o wzór zawarty w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wymogi, jakim powinien odpowiadać tytuł wykonawczy, wynikają z art. 27 u.p.e.a. W myśl tego przepisu tytuł wykonawczy powinien zawierać:

1. 1) oznaczenie wierzyciela;
2. 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację;
3. 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;
4. 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń;
5. 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej;
6. 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej;
7. 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela;
8. 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu;
9. 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego;
10. 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej;
11. 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych;
12. 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku.

Jeżeli tytuł wykonawczy dotyczy należności spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tytule wykonawczym podaje się również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników (art. 27 § 2 u.p.e.a.).

Tytuł wykonawczy to dokument urzędowy warunkujący wszczęcie egzekucji, który musi spełniać rygorystyczne określone wymogi treściowe. W literaturze i orzecznictwie przedmiotu wskazuje się, że prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego ma niezwykle istotne znaczenie ponieważ nie ma możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wadliwego lub niezawierającego wszystkich wymaganych przez prawo elementów (zob. R. Hauser i A. Skoczylas. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Warszawa 2011 r., s. 151-152). Brak chociażby jednego ze wskazanych w przepisach elementów powoduje, iż dany tytuł wykonawczy nie może stanowić podstawy prowadzenia egzekucji.

Niezależnie od powyższego, organy egzekucyjne już na etapie wstępnym mają obowiązek zbadania z urzędu warunków zarówno dopuszczalności wszczęcia egzekucji, jak i dopuszczalności prowadzenia egzekucji (art. 29 § 1 u.p.e.a.). W konsekwencji również i sąd administracyjny w ramach badania zgodności z prawem działań organów egzekucyjnych i w granicach sprawy sądowoadministracyjnej określonej zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a., zobowiązany jest do zbadania, czy organy w sposób prawidłowo przyjęły, że tytuł wykonawczy podlega egzekucji administracyjnej, oraz że dopuszczalne było zastosowanie środka egzekucyjnego pod względem zachowania elementów wymienionych w art. 27 § 1, § 2 i § 4 u.p.e.a. w sytuacjach tam wskazanych. W ramach tego obowiązku należy poddać kontroli prawidłowość oznaczeń w poszczególnych rubrykach tytułu wykonawczego, wystawionych przez wierzyciela oraz przez organ egzekucyjny.

Sąd poddając analizie tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 6 lutego 2013 r. nie stwierdził aby zaistniały podstawy do stwierdzenia, że nie spełnia on obowiązku co do treści wymaganej art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na poczynione w tym tytule wykonawczym odręczne dopisanie w poz. 30 fragmentu decyzji.

W ocenie Sądu ww. tytuł wykonawczy spełnia warunki określone we wskazanych powyżej przepisach ustawy, a także odpowiada wymogom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dokonanie odręcznego dopisania fragmentu decyzji w poz. 30 w ww. tytule wykonawczym nie ma wpływu na ważność dokumentu, tytuł zawiera bowiem wszystkie elementy, wymagane zgodnie z przepisem art. 27 § 1 u.p.e.a.

Podkreślić należy, że ww. przepisy nie nakładają obowiązku wypełniania druku pismem maszynowym, a zatem dokonanie ręcznych dopisków jest zgodne z prawem, przy czym tylko w zakresie w jakim uzupełniony tytuł wykonawczy zawiera wymagane przepisami prawa elementy.

Ponadto, rację należy przyznać organowi podatkowemu, że bezzasadny jest zarzut braku podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz pieczątki służbowej osoby dokonującej zmian w tytule wykonawczym, bowiem jak już wcześniej wskazano wierzyciel może dokonywać wypełnienia tytułu wykonawczego zarówno pismem maszynowym jak i odręcznym i żaden przepis też nie wymaga od wierzyciela dokonywania potwierdzenia wprowadzonych danych poprzez podpis osoby uprawnionej wraz z pieczątką służbową. W związku z tym uznać należy, że naniesienie parafy podpisu osoby upoważnionej do wypełnienia tytułu wykonawczego nie jest elementem koniecznym do stwierdzenia prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego.

Istotnym jest również, że przedmiotowy tytuł wykonawczy jest czytelny i nie nasuwa zastrzeżeń co do jego treści. Nie budzi wątpliwości, iż podatnik jest w pełni zorientowany co do rodzaju zobowiązania, które na nim ciąży i tytułu prawnego, które to zobowiązanie zrodziło.

Nie można również organom prowadzącym niniejsze postępowanie postawić zarzutu naruszenia art. 18 u.p.e.a w zw. z art. 8 k.p.a, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji. Zasada określona w art. 8 k.p.a. ma na celu wyrównanie pozycji obywateli w postępowaniach administracyjnych. Pogłębianiu zaufania obywateli do organów państwa służy równe traktowanie stron, podejmowanie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględnianie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, udzielanie należytej i wyczerpującej informacji, zapewnienie stronom czynnego udziału na każdym etapie postępowania, wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy czy szybkość postępowania organu (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II SA/Bk 19/12, LEX nr 1138347). Powyższe warunki zostały w niniejszym postępowaniu zachowane.

Okoliczność, że Skarżący nie był informowany o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, nie stanowi uchybienia przepisom postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Nadto Skarżący mógł skorzystać z przewidzianych przepisami prawa środków, mobilizujących organ do wydania rozstrzygnięcia w terminie przewidzianym przepisami prawa, ale z możliwości takiej nie skorzystał.

Zdaniem Sądu, DIS dokonał analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto nie można organowi zarzucić naruszenia art. 11 k.p.a., gdyż, w ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił on Skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Ponadto, zaskarżone postanowienie zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, tym samym nie został naruszony art. 124 § 2 k.p.a.

W ocenie Sądu, odpowiednie stosowanie przepisów k.p.a. w zakresie zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że organ administracji jest zobowiązany do respektowania praw strony w zakresie wyznaczonym treścią art. 73 k.p.a. Na mocy tego przepisu strona jest uprawniona do wglądu w akta sprawy, może z nich sporządzać kopie, odpisy czy notatki, a w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony może żądać uwierzytelnienia kopii lub odpisów, czy też wydania jej uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy. Powiązanie zasady wynikającej z art. 10 k.p.a. z zasadami wynikającymi z art. 7 i 8 k.p.a. nakazuje organowi działanie w sposób umożliwiający stronie realizację uprawnienia wynikającego z art. 73 k.p.a. w sytuacjach, gdy organ dąży do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Sąd stwierdza, że wskazanym wyżej zasadom organy nie uchybiły. Z akt sprawy wynika, że zobowiązany nie napotykał na żadne utrudnienia w zakresie dostępu do akt; sam zobowiązany również takiego zarzutu nie stawiał.

Reasumując, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania podnoszonych w skardze.

W ocenie Sądu, organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął prawidłowy tok postępowania egzekucyjnego, nie dopuścił się uchybienia przepisów prawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz mających odpowiednie zastosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, co potwierdza materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie.

Mając na względnie powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.