Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2019 r. wydanym wobec E. sp. z o.o. sp. k. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2019 r. przedłużające do dnia 30 marca 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. w wysokości 100.000 zł.
Jak wynika z akt sprawy Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Najpierw organ I instancji przedłużył do dnia 24 sierpnia 2017 r. termin dokonania tego zwrotu, a następnie przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2016 r. Termin dokonania powyższego zwrotu był kolejno przedłużany (do 30 listopada 2017 r., 30 marca 2018 r., 28 września 2018 r., 29 marca 2019 r., 30 września 2019 r.), zaś postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe.
Postanowieniem z [...] września 2019 r. organ I instancji po raz kolejny przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 marca 2020 r., wskazując jako przyczynę tego przedłużenia konieczność przeprowadzenia czynności zmierzających do zweryfikowania zasadności zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.
Na to postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie.
Utrzymując w mocy wspomniane postanowienie Dyrektor wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych powstały wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń Skarżącej wymagające dalszej weryfikacji i analizy zebranego materiału dowodowego. W toku kontroli stwierdzono mianowicie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., dotyczące źródła pochodzenia towarów nabytych od firmy R. Dyrektor zauważył, że organ I instancji podjął czynności weryfikujące zarówno wobec tej firmy, jak i dostawcy towaru dla R., tj. wobec C.. Dodał, iż z ustaleń kontroli wynika, że Skarżąca uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług. W ramach obrotu zapachami G. i konfekcji został utworzony łańcuch transakcji z udziałem kilku podmiotów gospodarczych, które zawierały pozorne transakcje poprzez wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur VAT niedokumentujących fizycznego przepływu towaru.
Firma C., stojąca na początku łańcucha dostaw nie deklarowała podatku należnego w dalszej kolejności odliczanego przez pozostałe podmioty, w konsekwencji czego ostatnie ogniwo czyli Skarżąca wykazała w deklaracjach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W efekcie zaistniało uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").
W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez nieuzasadnione przyjęcie, iż zasadność zwrotu podatku od towaru i usług wymaga dodatkowego zweryfikowania,
- 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez brak uzasadnienia faktycznego postanowienia, czym organ naruszył zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych,
- 3) przepisów postępowania, tj. art. 127 O.p. przez naruszenie obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy wynikającego z zasady dwuinstancyjności;
- 4) przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonym postanowieniu, co uniemożliwia zbadanie zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku naliczonym i należnym;
- 5) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na stwierdzeniu, iż organ II instancji w postępowaniu zażaleniowym nie bada przebiegu postępowania prowadzonego przez organ I instancji, a jedynie prawidłowość i zasadność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, w sytuacji kiedy to postępowanie jest prowadzone przewlekle i niedbale oraz nie dąży do ustalenia stanu faktycznego.
Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji i orzeczenie o kosztach postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. do 30 marca 2020 r.
Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie.
Instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowano w art. 87 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).
Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., I FSK 1025/18).
Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono także uwagę w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. (I FPS 2/16). W uchwale tej wskazano, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił mianowicie, że pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach.
Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Sąd ten wskazał nadto, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął.
Tym samym w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.
W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Reguła ta zachowuje swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżenia oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności poprzedzających to postanowienie przedłużeń terminu zwrotu. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli termin ten jeszcze nie upłynął.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć należy, że termin zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. był kilkukrotnie przedłużany. Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony po raz pierwszy postanowieniem z [...] maja 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 24 sierpnia 2017 r. Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. organ I instancji ponownie przedłużył termin zwrotu, tym razem do 30 listopada 2017 r. Z akt sprawy wynika, że postanowienie to zostało doręczone w trybie zastępczym, uregulowanym w art. 150 O.p. Przyznał to zresztą organ podatkowy w zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu z [...] listopada 2019 r., wskazując, że wspomniane wyżej postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. "zostało uznane za doręczone stronie w dniu 4 września 2017 r. w trybie art. 150 O.p.". Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.).
Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).
W aktach niniejszej sprawy znajduje się koperta zawierająca postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. Zgodnie z adnotacją zamieszczoną na dołączonym do koperty potwierdzeniu odbioru tego postanowienia, przesyłka skierowana do Skarżącej została pozostawiona w placówce pocztowej W. [...] w dniu 21 sierpnia 2017 r. Z dokumentu tego wynika także, że zawiadomienie o nadejściu przesyłki umieszczono na drzwiach biura. Na potwierdzeniu odbioru wpisano również datę powtórnej awizacji w dniu 29 sierpnia 2017 r.
Powyższe oznacza, że do doręczenia postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. w trybie zastępczym doszło w dniu 4 września 2017 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu z [...] maja 2017 r., tj. po 24 sierpnia 2017 r.
Zdaniem Sądu okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie. Termin wskazany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter materialnoprawny, w związku z czym po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie tego terminu jest bowiem możliwe wyłącznie przed jego upływem. Takie stanowisko w pełni realizuje zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., czyli prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., lub przedłużonego terminu zwrotu, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni lub 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.
Skoro zatem wyekspirował wcześniejszy termin na przedłużenie zwrotu podatku, gdyż stosowne postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. doręczono Skarżącej po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu z [...] maja 2017 r., to termin ten nie mógł być przedłużony po raz kolejny (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), tj. do 30 listopada 2017 r., 30 marca 2018 r., 28 września 2018 r., 29 marca 2019 r., 30 września 2019 r., 30 marca 2020 r.
W związku z tym należy stwierdzić, że skoro wcześniejsze postanowienie było wadliwe i nie przedłużyło skutecznie terminu zwrotu podatku, to tym bardziej kolejne postanowienia (przedłużające zwrot na kolejny wskazany w postanowieniach organów podatkowych okres) nie mogą być uznane za skuteczne i prawidłowe. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 20 września 2017 r., I FSK 2318/15).
Mając zatem na uwadze szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten sam okres należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania tego zwrotu. To z kolei musiało prowadzić do uchylenia tych postanowień jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro bowiem wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu podatku było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienia nie mogły przedłużać tego zwrotu za ten sam okres.
Charakter wykazanego wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego zbędnym czyni ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.
Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ ten obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2016 r. nie został skutecznie przedłużony.
Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania w postaci wpisu od skargi w wysokości 100 zł orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.
- - ---------------------- 7