Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 980/23

Uzasadnienie

1. 1. Z akt sprawy wynika, że 16 grudnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).
2. 1.1. We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego:
3. 1.2. Wnioskodawca wskazał m.in., że jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka zaznaczyła, że podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja wyrobów akcyzowych na zlecenie. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji na materiale powierzonym z wykorzystaniem własnych mocy produkcyjnych a dodatkowo świadczy również usługi logistyczne. Od 2014 r. na podstawie umowy o świadczenie usługi produkcyjnej świadczyła taką usługę na rzecz C. AG (dalej: Kontrahent). Umowa z Kontrahentem przewiduje, że wynagrodzenie Spółki ustalone jest w oparciu o model odkosztowy. Wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest w oparciu o wysokość wydatków ponoszonych w związku z realizacją usługi (np. kosztów produkcji czy też określonych opłat i podatków). Spółka podkreśliła, że zgodnie z postanowieniami umowy ekonomiczny ciężar podatków poniesionych przez Spółkę jako podatnika jest przenoszony na Kontrahenta jako jeden z elementów bazy kosztowej stanowiącej podstawę do skalkulowania wynagrodzenia należnego Spółce od Kontrahenta z tytułu świadczonych na jego rzecz usług.
4. 1.3. Spółka podkreśliła, że zgodnie z postanowieniami umowy z Kontrahentem jeżeli jakiekolwiek kwoty zapłacone przez Kontrahenta na rzecz Spółki w związku z przenoszeniem przez Spółkę ciężaru ekonomicznego jakiegokolwiek podatku będą podlegać korekcie i zwrotowi ze strony organu podatkowego, Spółka będzie zobowiązana przekazać pełną kwotę takiej korekty wraz z odsetkami Kontrahentowi. Analogicznie, w sytuacji gdy Spółka będzie zobowiązana do dopłaty jakichkolwiek kwot podatku na rzecz organu podatkowego, to wydatek ten zostanie zwrócony Spółce przez Kontrahenta z odsetkami. Spółka wskazała, że ww. postanowienia umowne mają na celu zapewnienie realizacji przyjętego rozwiązania, zgodnie z którym ostateczny ekonomiczny ciężar podatku zostanie przeniesiony na Kontrahenta. Spółka zaznaczyła ponadto, że tego rodzaju mechanizm ma na celu dodatkowo zapewnienie, że system rozliczeń pomiędzy Stronami będzie gwarantował poprawne rozliczenie transakcji z perspektywy regulacji o cenach transferowych.
5. 1.4. Wnioskodawca wskazał, że spory sądowe, w którym Spółka była stroną – dotyczące wysokości podatku akcyzowego od piw dosładzanych za lata 2014-2018 – zakończyły się dla niej pozytywnie. Ze względu na wygrany spór Spółka otrzymała z urzędu skarbowego zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami. Wykonując postanowienia umowy Spółka przekazała Kontrahentowi zwrócone kwoty nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami.
6. 1.5. W tak opisanym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie:

"Czy wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę kwoty odpowiadającej kwocie odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę od organu podatkowego w związku ze zwrotem nadpłaconego podatku akcyzowego dokonaną na rzecz [Kontrahenta] stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 [u.p.d.o.p.]?"

1. 1.6. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca opowiedział się za odpowiedzią twierdzącą na tak postawione pytanie. W ocenie Wnioskodawcy wskazany wydatek stanowi oczywisty przykład działania mającego na celu zachowanie/zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów podatnika. Zdaniem Spółki relacja w jakiej pozostaje z Kontrahentem stanowi podstawę prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Poniesiony wydatek ma swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie oraz służy zachowaniu źródła przychodów.
2. 2. W interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.813.2022.1.AW DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
3. 2.1. Organ wskazał, że definicja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny i z tego powodu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z zastrzeżeniem sytuacji, w której ustawa wyraźnie wskazuje na jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. DKIS wskazał, że dla uznania, że konkretny wydatek stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki: 1) został faktycznie poniesiony przez podatnika, 2) jest definitywny (rzeczywisty), 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
4. 4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 5) został właściwie udokumentowany, 6) nie znajduje się w grupie wydatków, które zgodnie z ustawą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

1. 2.2. Oceniając wydatek opisany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście ww. kryteriów organ uznał, że nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem DKIS z opisu stanu faktycznego nie wynika, że w związku z przekazaniem na rzecz Kontrahenta odsetek od nadpłaconego podatku akcyzowego Spółka otrzymała jakikolwiek dodatkowy przychód, z którym można powiązać ponoszony wydatek. Wydatek ten nie jest również ponoszony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie organu trudno jest doszukać się związku z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów wydatku w postaci przekazania Kontrahentowi odsetek otrzymanych w związku z nadpłaconym podatkiem akcyzowym. To podatek akcyzowy jest elementem bazy kosztowej stanowiącej podstawę wynagrodzenia Spółki, natomiast odsetki nie wpływają w żaden sposób na jej wynagrodzenie. W konsekwencji organ uznał, że przekazanie odsetek otrzymanych w związku z nadpłaconym podatkiem akcyzowym nie ma związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki, a tym samym wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.
2. 3. W skardze na interpretację indywidualną z 10 lutego 2023 r. Spółka zarzuciła jej wydanie z naruszeniem:
3. a) przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a w konsekwencji błędne uznanie, że opisany wydatek nie ma związku z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki;
4. b) przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z nienależytym uzasadnieniem ocen prawnych zawartych w zaskarżonej interpretacji, a także pominięcie argumentacji Spółki w zakresie wykazania, że wydatek został poniesiony w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.
5. 3.1. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. 4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
2. 4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
3. 4.2. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
4. 4.3. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
5. 4.4. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy opisany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
6. 4.5. Na wstępie należy podkreślić, że w swoim pytaniu Wnioskodawca wyraźnie ograniczył zakres pytania wyłącznie do kwestii zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu kwot odsetek przekazanych na rzecz Kontrahenta. Jednakże w ocenie Sądu ocena, czy tego rodzaju wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi – w niezbędnym zakresie – uwzględniać także istnienie świadczenia głównego (kwot podatku akcyzowego), od istnienia którego zależy i które determinuje powstanie kwestionowanego wydatku w postaci zwrotu kwot odsetek przez Spółkę na rzecz jej Kontrahenta. Spółka we wniosku wyraźnie wskazała, że kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej spornego wydatku jest bowiem konsekwencją uzyskania przez Spółkę zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, który – zgodnie z przyjętym w Polsce modelem zwrotu nadpłaty zakłada, co do zasady, zwrot nadpłaconej kwoty podatku wraz z oprocentowaniem.
7. 4.6. W pierwszej kolejności Sąd zaznacza, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ poprzedził zasadniczą część rozważań przytoczeniem utrwalonych w praktyce administracyjnej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wytycznych dotyczących zasad kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo pojęcie wydatku w rozumieniu tego przepisu, jak i konieczność spełnienia kumulatywnego stosowanych przez organy interpretacyjne i zaakceptowanych w orzecznictwie sądowym przesłanek kwalifikacji danego wydatku jako źródła uzyskania przychodów nie jest w sprawie sporne. Obie strony sporu zgodnie wskazują na konieczność badania konkretnego wydatku w okolicznościach danej sprawy. Strony nie kwestionują również, że dla uznania, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest dokonanie jego analizy i oceny z uwzględnieniem obiektywnych kryteriów, uwzględniających m.in. uwarunkowania ekonomiczne i gospodarcze konkretnej sprawy.
8. 4.7. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się w istocie do ustalenia, czy sporny wydatek spełnia kryterium poniesienia go w "związku z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów". Zarówno DKIS jak i Wnioskodawca nie kwestionują spełnienia przez badany wydatek pozostałych przesłanek pozytywnych uznania go za koszt uzyskania przychodu. Nie jest również sporne, że wydatek nie mieści się w katalogu określonym w art. 16 u.p.d.o.p.
9. 4.8. Należy wskazać, że zarzutami podniesionymi w skardze Wnioskodawca kwestionuje prawidłowość podjętego przez DKIS w sprawie rozstrzygnięcia zarówno na płaszczyźnie prawa materialnego (tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) jak i w kontekście naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 121 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14 h O.p.). Zarzuty te pozostają ze sobą w ścisłej korelacji. Skarżący zarzucając dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że naruszenie prawa materialnego było wynikiem braku przedstawienia przez organ przekonujących argumentów przemawiających za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w szczególności tej części stanu faktycznego, która w ocenie Wnioskodawcy ma istotne znaczenie przy ocenie możliwości zakwalifikowania spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tego rodzaju błąd wykładni prawa materialnego, w ocenie Spółki stanowi również podstawę zarzutu nieprawidłowej realizacji obowiązków organu interpretacyjnego w zakresie odpowiedniego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w której organ interpretacyjny uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (art. 121 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14 h O.p.).
10. 4.9. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
11. 4.10. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa oraz ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., II FSK 2814/20). Samo przedstawienie wywodu prawnego, który sprowadza się do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem wnioskodawcy nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. (zob. np. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., II FSK 1671/20). Z uzasadnienia prawnego powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy prawne znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., II FSK 1407/21).
12. 4.11. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny – wydając interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko własne Wnioskodawcy za nieprawidłowe naruszył obowiązki wynikające z art. 14c § 2 O.p. w zakresie właściwego uzasadnienia prawnego przyjętej przez organ – odmiennie od stanowiska Wnioskodawcy – kwalifikacji spornego wydatku w kontekście jego związku z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodu.
13. 4.12. Analizując uzasadnienie zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że organ przytoczył w nim zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie oraz zasadnicze argumenty Wnioskodawcy uzasadniającego jego stanowisko w sprawie.
14. 4.13. Przedstawienie argumentów przemawiających za przyjęciem przez organ odmiennego stanowiska zostało poprzedzone przytoczeniem istotnych – z punktu widzenia wydania interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie – obowiązujących przepisów prawa. Te elementy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie budzą wątpliwości Sądu co do ich prawidłowego przedstawienia przez organ interpretacyjny.
15. 4.14. Natomiast kluczowy element uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, jakim jest przedstawienie uzasadnienia prawnego oraz argumentów przemawiających za uznaniem przez organ interpretacyjny stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p.
16. 4.15. W zaskarżonej interpretacji argumentacja organu w zakresie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe sprowadza się w istocie do uznania, że w ocenie organu "wydatek ten nie jest ponoszony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów." Organ ograniczył się w tym zakresie do przytoczenia ww. wytycznych dotyczących wskazania prawidłowego sposobu dokonywania oceny uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu, a następnie do stwierdzenia, że "(t)rudno doszukać się związku z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów wydatku w postaci przekazania na rzecz kontrahenta odsetek otrzymanych w związku z nadpłaconym podatkiem akcyzowym. To podatek akcyzowy jest elementem bazy kosztowej stanowiącej podstawę wynagrodzenia Wnioskodawcy, natomiast odsetki nie wpływają w żaden sposób na Państwa wynagrodzenie. W konsekwencji nie ma związku przekazanie odsetek otrzymanych w związku z nadpłaconym podatkiem akcyzowym z zachowaniem lub zabezpieczeniem Państwa źródła przychodu."
17. 4.16. W ocenie Sądu wskazana wyżej argumentacja nie może – w kontekście wyżej wskazanych wypowiedzi orzeczniczych – uznana za być uznana za właściwe wykonanie obowiązku wynikającego z art. 14c § 2 O.p.
18. 4.17. Po pierwsze, organ przedstawiając powyższe uzasadnienie prawne zdaje się koncentrować na wykazaniu, że skoro sporny wydatek nie stanowi elementu bazy kosztowej, a tym samym nie wpływa bezpośrednio na wynagrodzenie Wnioskodawcy to niejako automatycznie przesądza to o braku możliwości uznania, że wydatek ten nie pozostaje w związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu Wnioskodawcy. W ocenie Sądu o wadliwości takiego podejścia organu interpretacyjnego świadczy już sama wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
19. 4.18. Z treści powołanego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca dopuszcza sytuację, że za koszt uzyskania przychodu można uznać także takie wydatki, których poniesienie przez podatnika, pomimo braku bezpośredniego związku z celem osiągnięcia przychodów z konkretnego źródła przychodów, realizują inny, równie istotny cel jakim jest działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
20. 4.19. Po drugie, pomimo prawidłowego przytoczenia przez organ właściwego sposobu oceny uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy administracyjnej w ocenie Sądu organ nie zastosował się do powyższych wytycznych w rozpatrywanej sprawie.
21. 4.20. W ocenie Sądu uznając sporny wydatek za niedający się zakwalifikować jako "ponoszony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów" DKIS w szczególności nie odniósł się do szczegółowo omówionych i akcentowanych Wnioskodawcę istotnych okoliczności ekonomiczno-gospodarczych charakteryzujących stosunki łączące Wnioskodawcę z Kontrahentem. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał m.in. na 1) istotność relacji łączącej Wnioskodawcę z Kontrahentem stanowiącej podstawę prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, 2) okoliczność, że prawidłowa realizacja tejże umowy stanowi gwarancję zachowania głównego źródła przychodu Spółki, 3) neutralność przyjętych w umowie przepisów w zakresie przeniesienie ekonomicznego ciężaru wszelkich podatków, gwarantujących zabezpieczenie interesów obu stron umowy, jednocześnie ograniczających ryzyko gospodarcze związane ze zmianą wartości poszczególnych elementów cenotwórczych, 4) ukształtowanie wzajemnych relacji w sposób, w jaki realizowałyby je spółki powiązane.
22. 4.21. Po raz kolejny należy wskazać, że przy ustalania kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. (zob. np. wyrok NSA z czerwca 2013 r., II FSK 702/11). Konieczne jest aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać także kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika (zob. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r., II FSK 1248/17). Tego rodzaju analizy spornego wydatku w kontekście okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o interpretację brak w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Oczywiście sam fakt wydania interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie upoważnia do określenia jej mianem niezgodnej z prawem i naruszającej przepisy prawa. Istotne jest, by ocena wyrażona prze organ była jednoznaczna, a uzasadnienie prawne jako najistotniejszy element interpretacji podatkowej zawierało dokonaną organ wykładnię prawa podatkowego odnoszącą się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację.
23. 4.22. W ocenie Sądu prawidłowa ocena kwalifikacji spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w rozpatrywanej sprawie nie mogła ograniczać się do wykazania, że sporny wydatek "nie wypływa w żaden sposób na wynagrodzenie" Wnioskodawcy. Dokonanie takiej oceny w oderwaniu od analizy stosunków umownych pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem oraz wskazanych w opisie stanu faktycznego przepisów umowy ustalającej wzajemne stosunki handlowe pomiędzy stronami uniemożliwia prawidłową ocenę określonych i konkretnych działań Wnioskodawcy w kontekście ich wpływu na zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodu. Tak przeprowadzona ocena wskazanego wydatku pomija konieczność ustalenia związku przyczynowo-skutkowego jak i gospodarczego pomiędzy wydatkiem a przychodami jakie podatnik zamierza osiągnąć. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiła się już kwestia oceny możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. świadczeń ubocznych, w sytuacji, w której wykazane zostanie istnienie ww. związku przyczynowo-skutkowego oraz gospodarczego pomiędzy poniesieniem kosztu świadczenia głównego wydatkowanego w celu podjęcia określonych działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła (zob. w kontekście uznania za koszty uzyskania przychodu odsetek od kredytu lub pożyczki wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r., II FSK 1378/20).
24. 4.23. W ocenie Sądu zastosowanie się do ww. wytycznych odpowiedniej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. świadczy raczej o prawidłowości stanowiska prezentowanego w sprawie przez Spółkę. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka szczegółowo wskazała konkretne okoliczności (wskazane już wyżej w pkt 4.20 uzasadnienia), które w ocenie Sądu świadczą o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego ponoszonego wydatku z działaniem mającym na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodu Spółki. Organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zasadzie nie odniósł się do tej zasadniczej linii argumentacji – a przynajmniej nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji racjonalnych i przekonujących argumentów, które pozwalałaby na uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
25. 4.24. W świetle powyższych rozważań za zasadne Sąd uznał zarówno zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 121 § 1 w zw. z art. 14c oraz w zw. z art. 14h O.p.). Jak zaznaczono na wstępie zarzuty te pozostają ze sobą w ścisłym związku. Przyczyną stwierdzonej wadliwości interpretacji jest bowiem dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy z pominięciem zasadniczej linii argumentacji Spółki przedstawionej w celu uzasadnienia prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, a w konsekwencji braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przekonującego i wystarczającego uzasadnienia uznania przez DKIS stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Sądu świadczy to o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 14c § 2 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Brak prawidłowego uzasadnienia prawnego – uwzględniającego wymogi wynikające z art. 14c § 2 O.p. - stanowiska przyjętego przez DKIS w zaskarżonej interpretacji, jednocześnie powoduje, że zdaniem Sądu kwalifikacja spornego wydatku w jako kosztu uzyskania przychodu została dokonana z naruszeniem przyjętego sposobu wykładni i stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Brak uwzględnienia całokształtu okoliczności relewantnych dla dokonania prawidłowej kwalifikacji spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, pomimo wyraźnego wskazania ich przez Wnioskodawcę zarówno w opisie stanu faktycznego jak i odwołania się do tychże okoliczności w ramach przedstawienia przez Wnioskodawcę argumentacji wspierającej prezentowane przez Spółkę stanowisko w sprawie w ocenie Sądu powoduje, że dokonana przez DKIS w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. została dokonana z naruszeniem prawa.
26. 4.25. W konsekwencji poczynionych ustaleń, uznając zarzuty skargi za uzasadnione Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
27. 4.26. Organ ponownie rozpatrując wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.
28. 5. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
29. 6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl