Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 10 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 987/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez J. J. – zwanego dalej Skarżącym - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu 20 sierpnia 2009 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania podatkowego za rok 2005, wykazując należny podatek dochodowy w kwocie 3.482,90 zł, jednocześnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 13.138,90 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący stwierdził, że jako żołnierz zawodowy osiągał dochody które na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) są wolne od podatku.

Podniósł, iż jest żołnierzem zawodowym i rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO Dowództwo Sił Połączonych P., H. na okres od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych polegała na dyżurach w Centrum Operacyjnym Sił Połączonych Operacji ISAF w A. oraz udziale w siłach Szybkiego Reagowania NATO (NRF). W okresie tym otrzymywał uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w H. Podstawą wypłacania tych należności jest Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazał, iż należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 20.502,90 zł. W ocenie organu podatkowego, Skarżący mając na względzie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonał nieuprawnionego pomniejszenia przychodu o należność zagraniczną w kwocie 53.659,45 zł. Skarżący pełnił służbę poza granicami kraju jako żołnierz wyznaczony do służby poza granicami państwa w rozumieniu przepisów § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie. Wyznaczenie Skarżącego do służby poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał ponadto, iż o tym, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do żołnierzy skierowanych a nie wyznaczonych do służby poza granicami. Wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zdaniem organu, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. korzystać mogą wyłącznie żołnierze o których mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia tj. żołnierze skierowani do służby poza granicami Polski, w ramach jednostki wojskowej.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej Skarżący zarzucił wydanej decyzji:

1. 1) rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,
2. 2) naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP,
3. 3) obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124, art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz art. 21 § 3 i art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym wniósł o:

1. 1) uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji,
2. 2) stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów,
3. 3) dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A. M. z Uniwersytetu W., przewodniczącego Rady Języka Polskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący - jako żołnierz zawodowy - na podstawie rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] czerwca 2005 r., był zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO Dowództwo Sił Połączonych P., H. na okres od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych polegała na dyżurach w Centrum Operacyjnym Sił Połączonych Operacji ISAF w A. oraz udziale w siłach Szybkiego Reagowania NATO (NRF).

Kwestią sporną w przedmiotowym postępowaniu jest nieuzasadnione, zdaniem Skarżącego, zakwestionowanie przez organ prawa do zwolnienia z podatku dochodowego części osiągniętego przez Skarżącego dochodu, tj. należności zagranicznej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ podatkowy powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 2005 r. wskazał, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone policjantom żołnierzom, funkcjonariuszom celnym i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Dodał, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za prace oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Organ odwoławczy dokonując oceny, stwierdził, że zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia Sił Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W ocenie organu odwoławczego, skoro Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, w konsekwencji należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Mianowicie przysługuje ono określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionych w nim należnościom pieniężnym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określaniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby na co wskazują również przepisy ww. rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. Organ podatkowy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt II FSK 185/09 oraz na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazał, że Skarżący jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w strukturach przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy, odnosząc się do argumentów i wniosków pełnomocnika Skarżących, iż złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty inicjuje faktycznie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które winno być zakończone jedną decyzją wyjaśnił, iż obowiązujące regulacje O.p., nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań tj. sprawy nadpłaty i sprawy określenia zobowiązania podatkowego. W sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej lecz z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił skarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, a nadto obrazę art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art.121, art. 72 §1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 oraz art. 139 § 1, art. 141 § 1 i § 2, art. 142 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Skarżący wniósł o:

1. 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,
2. 2) stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych w skardze przepisów,
3. 3) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych oraz kwoty 34 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie,
4. 4) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwoty 2.400 zł z tytułem wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący raz jeszcze podkreślił, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby jedną z reguł interpretacyjnych – regułę syntaktyczną.

Analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący podał, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy.

Powołując się na opinię językową prof. dr hab. A. M. Skarżący podał, że w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa, jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Zdaniem Skarżącego prawodawcy prawdopodobnie chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą).

Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powołał się w tym miejscu na orzecznictwo sądowe, między innymi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. sygn. akt U 7/87, z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/2005 oraz z dnia 28 maja 2002 r. sygn. akt P 10/2001.

Skarżący stanął na stanowisku, że intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego odnosi się imiesłów "użytych". Podniósł też, że w sytuacji, kiedy przy interpretacji przepisu występują wątpliwości prawne, to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. Dlatego nie zgodził się z organem, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma znaczenie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy bowiem użycie samego żołnierza (bez przynależności do jednostki krajowej) i nie tylko zawodowego do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które zawiera przepis. Powyższe uzasadnia, zdaniem Skarżącego twierdzenie, że organ naruszył nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Skarżący nie zgodził się z organem, że w procesie interpretacji prawa należy kierować się m. in. dyrektywą uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy – ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu. Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza tym, zdaniem Skarżącego Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Przekroczył więc zakres ustawowego upoważnienia.

Skarżący uznał za chybione stwierdzenie organów, jakoby zwolnienie określone w spornym przepisie dotyczyło wyłącznie żołnierzy wymienionych w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Za nieuprawnione Skarżący uznał też stanowisko organu, jakoby nie mieścił się w zakresie podmiotowym spornego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2011 r. pełnomocnik skarżącego ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, jednocześnie podtrzymał i uzupełnił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego należności pieniężnej wypłaconej w 2005 r. żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO Dowództwo Sił Połączonych P., H. na okres od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych polegała na dyżurach w Centrum Operacyjnym Sił Połączonych Operacji ISAF w A. oraz udziale w siłach Szybkiego Reagowania NATO (NRF).

Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska wnioskodawców sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, iż należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu podlegała zwolnieniu podatkowemu.

Wskazując na dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podniosły, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w tym przepisie tj. w konflikcie zbrojnym, lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W związku z tym, zdaniem organów podatkowych o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza w niniejszej sprawie fakt wyznaczenia, a nie skierowania Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu, a tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Należy wskazać, iż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.) zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.

Wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem rozróżnienia na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa dokonał Naczelny Sądu Administracyjnego w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10.

Naczelny Sąd Administracyjny powołując zapisy art. 24 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy stwierdził, że z uregulowania tego wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, iż te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem NSA tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek".

Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek".

NSA wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych.

NSA stwierdził, że wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże podkreślił, że nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W związku z tym, w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu NSA odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1. 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:
2. a) organizacjach międzynarodowych,
3. b) międzynarodowych strukturach wojskowych;
4. 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;
5. 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);
6. 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Z powyższej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz.

18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: jest nieracjonalne, jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505).

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Natomiast nie budzi wątpliwości to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust.

1. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu, kolejny powód dla którego skarga zasługiwała na uwzględnienie dotyczył błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż organ nie badał, czy skarżący wykonuje zadania wskazane w tym przepisie, przez co naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organy stwierdziły, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do Skarżącego, dlatego że Skarżący nie pełnił służby w ramach jednostki użytej poza granicami kraju i nie był żołnierzem skierowanym do służby zagranicznej. Organy nie badały przy tym czy Skarżący w ramach służby wojskowej realizował cele wskazane w art. ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj.: kwestii udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Zaniechanie przez organ rozważenia w zaskarżonej decyzji zbadania, czy służba skarżącego spełniała cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skutkowało tym, że na obecnym etapie postępowania Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów skargi zmierzających do wykazania, że Skarżący poprzez swoją służbę realizował cele wskazane w tym przepisie. Zaniechanie przez organy wyjaśnienia czy skarżący realizował cele wskazane w powołanym przepisie stanowiło naruszenie art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wydana w niniejszej sprawie decyzja opierała się na przepisach prawa zatem nie mogła naruszać zasady postępowania określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, którą należy odczytywać jako nakaz podejmowania przez organy podatkowe działań opartych na obowiązującym prawie. Z tych samych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji naruszenia art. 2, 7 i 84 Konstytucji RP.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 72 §1, art. 75 §2 pkt 1 lit. a i § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te dotyczą postępowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast niniejsze postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym bezzasadne jest twierdzenie, iż w postępowaniu tym naruszone zostały wskazane przepisy.

Poza tym, przyznać należy rację Skarżącemu, iż w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku istotne jest ustalenie konkretnych składników wynagrodzenia, gdyż tylko posiadając taką wiedzę można ustalić, które z nich podlegają zwolnieniu, a które opodatkowaniu.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.