Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r., Nr [...] o odmowie T. R. (dalej: skarżący, zobowiązany, strona) umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] oraz o umorzeniu postepowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr od [...] do [...] i [...] do [...].
Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. za obowiązania tego podmiotu z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, FP i FGŚP (obejmującej składki od stycznia 2002 r. do listopada 2005 r.) Na podstawie tej decyzji wystawiono w dniu 21 grudnia 2012 r. wskazane wyżej tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzono wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne. Pismami z dnia 14 kwietnia skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, powołując się na przedawnienie dochodzonego obowiązku, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 24 ust 5d ustawy z dnia o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r.,, poz. 121 ze zm.). Dodatkowo złożył skargę na czynności egzekucyjne, ponosząc wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku.
Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor ZUS odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie pozostałych ww. tytułów wykonawcvzych. Uzasadniając odmowę umorzenia postępowania organ wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został powiadomiony (doręczenie Zobowiązanemu w dniu 21 listopada 2012 r. upomnień przedegzekucyjnych).
W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego zmianę i umorzenie postępowania egzekucyjnego uwagi na przedawnienie. Podniósł naruszenie art. 24 ust. 5 b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i powołując się na art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podkreślił, że przed dniem 31 grudnia 2012 r. nie zastosowano wobec niego żadnego środka egzekucyjnego, o którym został powiadomiony.
Postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Dyrektora ZUS z dnia [...] 2016 r. Organ wskazał na treść art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym przedawnienie należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana. Jednocześnie organ stwierdził, że wprawdzie art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek nakazuje odpowiednie stosowanie art. 118 § 1 i § 2 O.p., jednak, jednak przewidziany tym przepisem 3-letni termin przedawnienia nie będzie miał zastosowania z uwagi na jednoznacznie odmienne regulacje ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, która zawiera samodzielną regulację dotyczącą przedawnienia.
W związku z tym w sprawie nie może mieć zastosowania art. 118 O.p., który mógł być stosowany tylko do 31 grudnia 2002 r., od tej zaś daty znajdował zastosowanie art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Odpowiednie stosowanie art. 118 O.p. dopuszczalne jest tylko w wówczas, gdy nie ma odpowiedniej regulacji w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a zatem tylko zdanie drugie art. 118 §2, w części dotyczącej przerwania biegu przedawnienia. Organ obszernie omówił w zaskarżonym postanowieniu zasady przedawniania należności z tytułu składek ZUS, zawarte w art. 24 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w kontekście zmian tego przepisu, jakie miały miejsce w okresie od 2002 r. do 2012 r., konkludując, że w stosunku do należności, dla których (jak w rozpoznawanej sprawie), bieg terminu przedawnienia rozpoczął się przed 1 stycznia 2012 r., stosuje się 5 –letni okres przedawnienia, ale liczony od 1 stycznia 2012 r., chyba że przedawnienie nastąpiłoby wcześniej.
W rozpoznawanej sprawie nastąpiły jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z tą regulacją bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności, zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Taką "pierwszą czynnością" było doręczenie zobowiązanemu upomnienia przedegzekucyjnego w dniu 21 listopada 2012 r. Po upływie 7 dniu od doręczenia upomnienia zostały doręczone zobowiązanemu tytuły wykonawcze (21 grudnia 2012 r.), zaś 27 grudnia 2012 r. wysłano zawiadomienia o zajęciach egzekucyjnych, przez co wraz z dniem ich doręczenia doszło także do zastosowania środka egzekucyjnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik strony ponowił zarzuty podniesione w zażaleniu. W szczególności zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przez jego błędne zastosowanie, a także naruszenie art. 70 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej O.p., w związku z art. 118 §2 O.p. – przez ich niezastosowanie. W tym zakresie strona zarzuciła, że organ egzekucyjny błędnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ciążących na nim zobowiązań na podstawie art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, przepis ten bowiem w ogóle nie ma zastosowania do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, za które odpowiada osoba trzecia W tym zakresie, na podstawie art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zastosowanie ma przepis art. 70 §4 O.p. w związku z art. 118 O.p., regulującym bezpośrednio przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i nakazującym, z pominięciem regulacji odnoszącej się do zawieszenia terminu, odpowiednio stosować art. 70 §3 i 4 O.p. – z tym zastrzeżeniem, że bieg terminu przedawnienia nie ulega zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego, lecz przerwaniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został on powiadomiony.
Na poparcie tej tezy skarżący powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Skarżący zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie, przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w stosunku do dłużnika nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego, o którym został powiadomiony. Miało to miejsce dopiero 5 kwietnia 2016 r., przez doręczenie mu zawiadomienia o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia rentowego. W konsekwencji skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 59 §1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) – dalej: u.p.e.a.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, tekst jedn. D.U. z dnia 26 listopada 2014r., poz. 1647, cyt. dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.
Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia co do zgodności z prawem, Sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, natomiast w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania uchyla decyzję, jeśli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z §3 art. 145 p.p.s.a, w przypadku, o którym mowa w §1 pkt i 2, sąd, stwierdzając podstawę do umorzenia postepowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii, czy zasadnie uznano, że w niniejszym przypadku nie doszło do przedawnienia egzekwowanych należności pieniężnych wynikających z decyzji Dyrektora ZUS z dnia [...] 2007 r., stwierdzającej odpowiedzialność osoby trzeciej, w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.
Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Wszystkie wskazane w tym przepisie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczą w istocie szeroko pojętego nieistnienie obowiązku stanowiącego przedmiot egzekucji administracyjnej. Jedną z przyczyn wygaśnięcia obowiązku jest przedawnienie, które wiąże się z upływem czasu, w jakim dopuszczalne jest egzekwowanie zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie zobowiązany złożył wniosek o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego, powołując się właśnie na przesłankę przedawnienia.
Przedawnienie należności z tytułu składek zostało uregulowane w art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym należności ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6. Zgodnie z ust. 5b, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu swojej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę organ dokonał szerokiej analizy zmian tego przepisu oraz oceny skutków poszczególnych nowelizacji dla ustalenia biegu i upływu terminu przedawnienia należności ZUS, a także oceny okoliczności wpływających na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie.
Rację należy jednak przyznać skarżącemu co do tego, że przepis art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ma zastosowanie do należności z tytułu składek obciążających płatnika. Odróżnić bowiem należy zagadnienie przedawnienia pierwotnego zobowiązania ciążącego na dłużniku na mocy przepisów materialnoprawnych (tu: zobowiązanie płatnika z tytułu składek) od przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązanie, którego zasady zostały uregulowane odrębnie w art. 118 O.p. (a w sprawach dotyczących należności ZUS - w art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i – na podstawie art. 31 tej ustawy – w art. 118 O.p.).
W konsekwencji tego właśnie odróżnienia, w odniesieniu do podmiotów ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne na zasadzie odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich, zostały sformułowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych odrębne zasady dotyczące przedawnienia.
Jak stwierdza się bowiem w art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, przedawnienie należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana. Jednocześnie na mocy art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio art. 118 § 1 i § 2 O.p.
W myśl art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Zgodnie zaś z § 2 art. 118 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny z wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 870/11 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dokonując wykładni art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych: "Przepis ten jest zrozumiały, a jego treść nie powinna budzić uzasadnionej wątpliwości, że wolą ustawodawcy było odmienne, niż wynika to z Ordynacji podatkowej, uregulowanie tej samej kwestii (przedawnienia odpowiedzialności osób trzecich) za należności z tytułu składek. (...) "odpowiednie stosowanie" przepisów Ordynacji podatkowej, do czego uprawnia treść art. 31 u.s.u.s., może mieć miejsce jedynie w sprawach nieuregulowanych inaczej w u.s.u.s. Skoro zatem u.s.u.s. zawiera własną w tym zakresie regulację to tym samym brak jest podstaw prawnych do posiłkowego stosowania wspomnianego art. 118 § 2 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej". NSA w powyższym wyroku potwierdził też wprost, że art. 24 ust.5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie ma zastosowania do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu składek.
W przeciwieństwie zatem do stanowiska zajętego w zaskarżonym postanowieniu, art. 118 O.p. znajduje co do zasady zastosowanie w doniesieniu do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania z tytułu składek, w tym także w zakresie odesłania do art. 70 §2 pkt 1, §3 i 4 O.p. Wyjątkiem jest § 2 tego przepisu w części określającej termin i bieg przedawnienia dla zobowiązań osób trzecich – w tym bowiem zakresie ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych zawiera regulację własną w art. 24 ust. 5d.
Uzasadnieniem dla odrębnego uregulowania w art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych kwestii przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej, jest charakter tej odpowiedzialności tj. jej subsydiarność oraz konstytutywny charakter decyzji ustalającej tę odpowiedzialność. W tym też należy upatrywać powodów, dla których art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, odsyła do odpowiedniego stosowania do należności z tytułu składek przepisów art. 118 § 1 i § 2 O.p. Gdyby ustawodawca, wprowadzając w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych zawieszenie biegu terminu przedawnienia składek (art. 24 ust. 5b) miał zamiar objąć tą instytucją wszelkie należności składkowe, w tym wynikające z odpowiedzialności osób trzecich, to zachowanie odesłania do art. 118 § 2 O.p. byłoby działaniem zbędnym. Dlatego, też stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ma zastosowanie tylko wobec należności składkowych dochodzonych na zasadach ogólnych, a do należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, stosuje się terminy przedawnienia z art. 24 ust. 5d tej ustawy oraz regulacje z Ordynacji podatkowej, stosowanej na podstawie art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie regulują kwestii przerwania, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż w tym zakresie nie mają zastosowania ani art. 24 ust. 5a i ust. 5b, ani art. 24 ust. 5c ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jako że regulacje te dotyczą zobowiązań płatnika składek, a nie osoby trzeciej (wyrok, WSA w Olsztynie z dnia30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 359/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Gl 126/12 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2305/11 opub. w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Tym samym należy uznać, że w kwestii oceny przedawnienia zobowiązań dotyczących składek na ubezpieczenie społeczne, FP i FGŚP, a wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich z tytułu składek, odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 118 § 2 zd. drugie O.p., a w konsekwencji również art. 70 § 4 O.p.
Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia rozpoczynał swój bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Po tej dacie przepis powyższy uległ zmianie w ten sposób, że nadal skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wiązał się z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, jednak po przerwaniu biegu terminu przedawnienia rozpoczynał swój bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
W odróżnieniu zatem od art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wpływ na bieg terminu przedawnienia nie został w art. 70 §4 O.p. uzależniony od podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został powiadomiony (za którą organ egzekucyjny uznaje upomnienie przedegzekucyjne, doręczone zobowiązanemu 21 listopada 2012 r.), ale od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony. Wspomnianego upomnienia przedegzekucyjnego nie można natomiast utożsamiać z zastosowaniem środka egzekucyjnego, czego zresztą nie kwestionuje organ w niniejszej sprawie. Środkiem takim będzie natomiast np. zajęcie rachunku bankowego. Z akt sprawy oraz z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że, zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, obejmujące zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, FP i FGŚP, za okres (łącznie) od stycznia 2002 r. do 2 stycznia 2005 r. wraz z odsetkami, zostały doręczone do Banku w dniu 28 grudnia 2012 r, zaś stronie skarżącej w dniu 2 stycznia 2013 r. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których dokonano zajęcia, była decyzja z dnia 24 grudnia 2007 r. o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu ZMP [...] Sp. z o.o. za obowiązania tego podmiotu z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, FP i FGŚP.
W świetle zatem powołanej regulacji art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, termin przedawnienia ciążących na skarżącym zobowiązań, wynikających z tej decyzji upływał w dniu 31 grudnia 2012 r., a więc jeszcze przed dniem doręczenia zobowiązanemu powiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Tym samym nie można uznać, ze w rozpoznawanej sprawie zachodziła przesłanka skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. W świetle powyższego organ dokonał więc nieprawidłowej wykładni i zastosowania art. 24 ust 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w powiązaniu z art. 118 O.p. oraz błędnie zastosował w sprawie art. 24 ust 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w konsekwencji dokonując błędnej oceny przesłanek upływu terminu przedawnienia egzekwowanych należności.
W rozpoznawanej sprawie, biorąc po uwagę ustalone i niekwestionowane okoliczności faktyczne, stwierdzić zatem należy, że zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, FP i FGŚP, wynikające z powołanej wyżej decyzji z dnia 24 grudnia 2007 r. i objęte wskazanymi na wstępie tytułami wykonawczymi, w świetle art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych uległy przedawnieniu z końcem roku 2012. Tym samym, w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. zachodziły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na ich podstawie.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i §3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.