Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2018 r., którą zarządzono konwój towaru zadeklarowanego jako olej WAR. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej D[...] Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 13 ustawy z 3 kwietnia 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, przeprowadzili kontrolę przewozu towaru (w tym dokumentów przewozowych, samochodu i cysterny, świadectwa jakości towaru, uprawnień kierowcy oraz dokumentu SENT) dokonywanego autocysterną będącą własnością strony skarżącej. W wyniku tych czynności wydano decyzję o zarządzeniu konwoju i nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.
Decyzja ta na skutek odwołania została uchylona przez organ II instancji, który uznał uzasadnienie tego rozstrzygnięcia za niewystarczające, gdyż ograniczało się ono jedynie do powołania zastosowanych przepisów prawa, bez wskazania konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, uzasadniających zastosowanie danej przesłanki. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 805/17 oddalił skargę w całości. W uzasadnieniu Sąd zauważył, że organy prawidłowo przyjęły, iż stronie skarżącej przysługuje prawo do wniesienia odwołania i merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy po raz drugi przez organ wyższej instancji. Ponowne rozpatrzenie sprawy bowiem obejmuje ocenę tego, czy organ I instancji dokonał właściwej wykładni przepisów prawa oraz czy prawidłowo i w sposób zgodny z wymogami procedury został ustalony w sprawię stan faktyczny, warunkujący zastosowanie normy prawnej, a także czy ustalenia i wnioski organu znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Sąd zauważył, że kwestia wykonalności decyzji jest odrębna od kwestii jej kontroli. Celem kontroli instancyjnej nie jest bowiem zniesienie skutku natychmiastowej wykonalności decyzji, ale zbadanie, czy zachodziły przesłanki do jej wydania. Ponadto, Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że organ I instancji winien ustalić i podać w uzasadnieniu jakie konkretnie okoliczności przewozu zdecydowały, że istniało uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce.
Decyzją z [...] lipca 2018 r. (nr [...]) organ I instancji (w ramach ponownego rozpoznania sprawy) zarządził na terytorium RP konwój towaru zadeklarowanego jako olej WAR. Organ I instancji powołał się na przesłanki wynikające z art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS. W decyzji stwierdził, iż przeprowadzona została analiza ryzyka w zakresie przemieszczania na terytorium kraju towaru o nazwie olej WAR przeznaczonego do celów opałowych. Wskazał, że w wyniku tej analizy obejmującej swym zakresem rodzaj towaru, informacje o podmiocie nabywającym i podmiocie realizującym przemieszczenie wyrobu stwierdzono wystąpienie ryzyka powstania nieprawidłowości. Organ odwołał się również do doświadczenia kontrolnego Służby Celno-Skarbowej. wyników prowadzonych analiz w zakresie dotychczasowej działalności podmiotów gospodarczych i skali zagrożeń wynikających z najczęściej stwierdzanych nieprawidłowości wskazujących na konieczność koncentrowania działań organów na zdefiniowanych obszarach ryzyka, do których należy m.in. obrót paliwami płynnymi.
W ocenie organu I instancji, olej opałowy WAR należało zaliczyć do grupy wyrobów akcyzowych o wysokim stopniu ryzyka związanym z jego wykorzystaniem, bowiem jego właściwości fizykochemiczne umożliwiają wykorzystanie go do napędu silników spalinowych. Konwojowanie towaru ma na celu nadzór nad tym, aby towar faktycznie został dostarczony do miejsca przeznaczenia. Organ wskazał, że nie można wykluczyć, iż przewożony towar może być wykorzystywany jako paliwo silnikowe, bądź też jako domieszki do paliw silnikowych. W związku z tym, iż istnieje obawa, że przewożony towar może być wykorzystywany niezgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, a także zachodzi obawa, że towar może być w czasie transportu zamieniony, a nawet może nie dotrzeć do miejsca przeznaczenia, należało zdaniem organu I instancji, zarządzić jego konwój.
Od decyzji tej strona skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego, organ II instancji - zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. (nr [...]) - utrzymał w mocy rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji, uznając je za nieprawidłowe, ponieważ w jej ocenie nie można zarządzić konwoju towaru rok po wykonaniu transportu. Uzasadniając wskazała, iż konwój wykonany został w związku z klauzulą o natychmiastowej wykonalności, wynikającą z uchylonej decyzji. Odwrócenie skutku decyzji tj. konwoju towaru, wykonanego w oparciu o nieistniejący akt prawny, nie może być dokonywane rozstrzygnięciem organu I instancji, w terminie późniejszym niż zaistniałe zdarzenie (konwój towaru), wymuszone bez ważnej decyzji rok wcześniej. Z zarzutem tym nie zgodził się organ przywołując twierdzenia zawarte w wyroku WSA, wskazujące na okoliczność, że kwestia wykonalności decyzji jest odrębna od kwestii jej kontroli.
Celem kontroli instancyjnej jest natomiast zbadanie, czy zachodziły przesłanki do jej wydania, a nie "odwrócenie skutku decyzji" z [...] lipca 2017 r. Organ I instancji otrzymując sprawę do ponownego rozpatrzenia zobowiązany był niejako "uzupełnić" swoje uzasadnienie w zakresie okoliczności faktycznych, które skłoniły go do wydania decyzji. Ponadto, rozstrzygnięcie jakie miał ponownie wydać bazowało na okolicznościach stwierdzonych w momencie wydawania decyzji z [...] lipca 2017 r.
Przechodząc do drugiego zarzutu w zakresie błędnej oceny ryzyka leżącej u podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał treść art. 67 ust. 1 ustawy o KAS i art. 13 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów podkreślając, że do zarządzenia konwoju może dojść w ramach kontroli przewozu towarów. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dysponuje ustawowym uprawnieniem do zarządzenia konwoju towaru. Korzysta z niego w ramach tzw. uznania administracyjnego, którego istota i konstrukcja pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych w przypadku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. Przy czym, z konstrukcji tego przepisu wynika, że są to przesłanki ujęte w katalogu zamkniętym i mają one charakter rozłączny (samodzielny), czyli do skorzystania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego z uprawnienia do zarządzenia konwoju, wystarczające jest spełnienie jednej z tych przesłanek.
Organ II instancji podniósł, że ustawodawca w art. 3 ust. 2 pkt lb) ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów objął monitorowaniem przewóz towarów objętych m.in. pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN 2707), powyżej określonej masy brutto lub pojemności. A zatem, tę kategorię towarów (jak również inne wymienione) uznał za towary podlegające szczególnemu traktowaniu w ramach systemu monitorowania, z uwagi na potrzebę przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, co jest uzasadnione z kolei skalą oszustw podatkowych z wykorzystaniem tych towarów.
Dalej organ odwoławczy podkreślił, że organ I, w miejsce uchylonej decyzji z [...] lipca 2017 r., wydał decyzję w zakresie zarządzenia konwoju towaru z [...] lipca 2018 r. i ponownie powołał się na przesłanki z art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS. Organ I instancji, wyjaśniając okoliczności podjęcia decyzji w zakresie zarządzenia konwoju, wskazał na prowadzenie zarówno na poziomie Szefa KAS, jak również na poziomie własnym naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 33 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS) działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej oraz analizy ryzyka dotyczącej zjawisk występujących we właściwości KAS. Powołał się na przeprowadzenie w sprawie analizy ryzyka (ustalenie zakresu istnienia prawdopodobieństwa naruszenia przepisów prawa) w zakresie przemieszczania na terytorium kraju towaru o nazwie olej WAR przeznaczonego do celów opałowych. Jak wskazał, w wyniku analizy obejmującej swym zakresem rodzaj towaru, informacje o podmiocie nabywającym i podmiocie realizującym przemieszczenie wyrobu, stwierdzono wystąpienie ryzyka powstania nieprawidłowości.
Organ powołał się również na wynikającą z doświadczenia zawodowego i zasad logiki, wiedzę na temat nieprawidłowości i nadużyć w obrocie paliwami, w tym oleju opałowego i opisał mechanizmy towarzyszące nadużyciom w obrocie tymi towarami. Wskazał, na istnienie dużej skali procederu związanego z wykorzystaniem olejów produkowanych na bazie oleju napędowego i opałowego, do napędu silników spalinowych pojazdów samochodowych. Zaznaczył także, że nie jest wprawdzie zezwolona sprzedaż produktów ropopochodnych, które nie spełniają określonych norm wynikających z odrębnych przepisów, natomiast nie oznacza to jednocześnie, że produkty te nie mogą technicznie napędzić silników spalinowych pojazdów samochodowych.
W ocenie organu I instancji, olej opałowy WAR należało zatem zaliczyć do grupy wyrobów akcyzowych o wysokim stopniu ryzyka związanym z jego wykorzystaniem, bowiem jego właściwości fizykochemiczne umożliwiają wykorzystanie go do napędu silników spalinowych. Produkt ten jest klasyfikowany zgodnie z symbolem CN 2707 (Oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych). Dlatego też organ nie wykluczył, iż może być on wykorzystywany jako paliwo silnikowe, bądź też jako domieszki do paliw silnikowych. W tych okolicznościach, organ I instancji powziął obawy, że przewożony towar może zostać wykorzystywany niezgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, jak również może zostać w czasie transportu zamieniony, a nawet może nie dotrzeć do miejsca przeznaczenia w związku z tym zarządził konwój towaru.
Dalej organ II instancji podniósł, że w sprawie nie przeprowadzał sensu stricto postępowania dowodowego, lecz kierował się powziętymi uzasadnionymi podejrzeniami, jakie opiera o swoje doświadczenie i wiedzę zawodową. Z tej przyczyny, w jego ocenie, nie można uwzględnić zarzutu Spółki, że organ nie skontaktował się w trakcie prowadzonej kontroli z O. Urzędem Celno-Skarbowym w O. nadzorującym skład podatkowy, celem uzyskania opinii o firmie. Organ w tym zakresie sam i w sposób niezależny decyduje, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z przysługującego mu uprawnienia.
Ponadto, jak organ dodał, podmioty objęte - tak jak Spółka, udogodnieniami i korzystające z uproszczeń w niektórych procedurach celno-podatkowych, nie są wyłączone z prowadzonych przez organy kontroli, jak też mogą podlegać zarządzeniom konwoju. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że olej WAR nie nadaje się do zastosowania jako olej napędowy, organ II instancji wskazał, że z wiedzy kontrolujących, na podstawie której podejmowali decyzję o zarządzeniu konwoju, wynika że produkty ropopochodne mogą napędzać silniki spalinowe pojazdów samochodowych, mimo, że nie spełniają określonych norm z odrębnych przepisów i sprzedaż ich jest niedozwolona.
Zatem, możliwe jest wprowadzenie do obrotu produktu, który nie spełnia norm przewidzianych prawem. Sama ekspertyza załączona przez stronę skarżącą do odwołania, wprawdzie przedstawiająca wyniki kontroli jakości paliw w wybranych krajach UE w 2005 r., a zatem dotyczy okresu odległego w stosunku do tego, w którym nastąpiło wydanie skarżonej decyzji, daje obraz skali nieprawidłowości na rynku paliw. Wyniki kontroli jakości paliwa w podziale na jego poszczególne rodzaje (benzyna bezołowiowa 95. benzyna bezołowiowa 98 oraz olej napędowy) wskazują na największą liczbę nieprawidłowości (liczba próbek, w których został naruszony dany parametr) w przypadku właśnie oleju napędowego (str. 49 i nast.), jako produktu niespełniającego wymaganych norm.
Dlatego też organ II instancji stwierdził, że organowi I instancji przysługiwało uprawnienie do zarządzenia konwoju towaru, zadeklarowanego jako olej WAR w ilości 24.420 kg., który zarządził konwój towarów powołując się na wiedzę i doświadczenie funkcjonariuszy celno-skarbowych oraz dokonaną przez nich analizę ryzyka w zakresie prawdopodobieństwa wystąpienia w przypadku tego konkretnego transportu naruszenia przepisów prawa. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji w decyzji z [...] lipca 2018 r. wyczerpująco wyjaśnił motywy działania, opierając się o prowadzone na szczeblu centralnym i lokalnym w urzędzie analizy ryzyka, jak też odwołał się do doświadczeń kontrolnych. Jakkolwiek wskazane przez niego okoliczności towarzyszące podjęciu decyzji o zarządzeniu konwoju w zakresie jego podejrzeń odnosiły się do okoliczności wynikających z ogólnie stwierdzanych w obrocie paliwami (w tym olejów) nieprawidłowości, bez odniesienia się wprost do kontrolowanego przewozu, to jednak bezspornym pozostał fakt, że spełniona została przesłanka art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS (o charakterze samodzielnym) tj. przewożony był towar, którego przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem.
W trakcie kontroli przeprowadzonej [...] lipca 2017 r. przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej ustalono, że deklarowanym przewożonym towarem jest olej WAR jako olej opałowy o kodzie CN 2707, który jednocześnie ujęty jest na podstawie ustawy o monitorowaniu przewozu drogowego (i kolejowego)w katalogu towarów objętych systemem monitorowania (art. 3 ust. 2 pkt lb). Zwiększone ryzyko w tym przypadku jest związane z jego wykorzystaniem i wynika z jednej strony z faktu ustawowego objęcia tego rodzaju towaru systemem monitorowania, a z drugiej strony z prowadzonych analiz i doświadczeń kontrolnych funkcjonariuszy.
W ocenie organu II instancji, opisana wiedza i doświadczenie funkcjonariuszy na temat nieprawidłowości w obrocie paliwami (które strona kwestionuje), mogły prowadzić do podejrzeń, że przewożony towar może zostać wykorzystywany niezgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem (zwłaszcza, że podstawowym kryterium pozwalającym na ustalenie właściwej stawki akcyzy w tym przypadku jest przeznaczenie wyrobu energetycznego), jak również może zostać w czasie transportu zamieniony, a nawet może nie dotrzeć do miejsca przeznaczenia i tym samym mogła stanowić podstawę do zarządzenia konwoju przedmiotowego towaru.
W skardze z [...] listopada 2019 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji z uwagi na bezpodstawność podjętych rozstrzygnięć, z uwagi na czas wydania decyzji (12 miesięcy po terminie transportu) oraz brak podstaw faktycznych związanych z całkowicie błędną oceną ryzyka. Strona skarżąca jeszcze raz podkreśliła (w szczególności), że nie można zarządzić konwoju towaru rok po jego wykonaniu. Zdaniem skarżącego postępowanie winno ulec umorzeniu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje;
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty strony skarżącej Sąd uznał za uzasadnione.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Materialnoprawną podstawę decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS dający naczelnikowi urzędu celno-skarbowego możliwość zarządzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwoju towarów w przypadku, gdy istnieje "uzasadnione podejrzenie", że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce oraz gdy przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzkiem.
Naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna (ust. 2a). W ust. 3 tego przepisu stwierdza się jednocześnie, że koszty konwoju ponoszą solidarnie: 1) przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru;
2) nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu.
Regulacja ta (jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji) wykorzystywana jest jako element tzw. pakietu paliwowego, który ma na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami ciekłymi oraz ograniczenie negatywnego wpływu tego procederu na funkcjonowanie rynku paliw płynnych. Zarządzenie konwoju może i najczęściej jest wydawane właśnie w związku z przewozem paliw oraz olejów smarowych i ma charakter typowego narzędzia uszczelniającego obrót tzw. towarami wrażliwymi, do których zaliczają się m.in. oleje rzepakowe.
Jednakże pomimo powyższego – nie można, zdaniem Sądu, pominąć okoliczności, że organ wydając decyzję o zarządzeniu konwoju towaru (bezspornie każdorazowo) zobowiązany był wykazać, czy w rozpoznawanej sprawie (w odniesieniu do konkretnego podmiotu dokonującego przewozu) - rzeczywiście - zachodziły okoliczności opisane w powołanym jako materialnoprawna podstawa tej decyzji art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS. Wydając decyzję na podstawie art. 67 ust. 2a w związku z ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS (zarządzenie konwoju) organ zobligowany był zatem do ustalenia i podania w uzasadnieniu jakie - konkretnie istniejące - okoliczności przewozu zadecydowały, że istniało uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce oraz że przewożone były towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzkiem. Tymczasem, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja (oraz decyzją ją poprzedzająca) nie spełniała powyższego wymogu, co skutkować musiało ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego.
Jak wynika z akt sprawy organ I instancji poza wskazaniem i przytoczeniem przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji, przywołał wprawdzie szereg argumentów, które w jego ocenie uzasadniały zarządzenie konwoju przewożonego przez stronę skarżącą towaru, i które świadczyłyby o istnieniu wskazanych wyżej przesłanek uprawniających do zastosowania art. 67 ust. 2a w zw. z ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS. Aczkolwiek w ocenie Sądu przesłanki te miały - jedynie - ogólny charakter. W szczególności organ zaznaczył, że przeprowadzona 6 lipca 2017 r., kontrola dotyczyła przewozu towaru dokonywanego autocysterną będącą własnością strony skarżącej. Przedmiotem przewozu był olej WAR w ilości 24420 kg, kod CN 2707. Wyjaśniając okoliczności podjęcia decyzji organ I instancji wskazał na prowadzone zarówno na poziomie Szefa KAS (jak i na własnym poziomie) działalność analityczną, prognostyczną i badawczą oraz analizę ryzyka zjawisk w zakresie przemieszczania na terytorium kraju towaru o nazwie olej WAR przeznaczonego do celów opałowych.
Wyniki tej analizy potwierdziły wystąpienie ryzyka powstania nieprawidłowości. Nadto organ powołał się wynikającą z doświadczenia zawodowego i zasad logiki, wiedzę na temat nieprawidłowości i nadużyć w obrocie paliwami, w tym oleju opałowego i opisał mechanizmy towarzyszące nadużyciom w obrocie tymi towarami. Wskazał, na istnienie dużej skali procederu związanego z wykorzystaniem olejów produkowanych na bazie oleju napędowego i opałowego, do napędu silników spalinowych pojazdów samochodowych. Zaznaczył także, że nie jest wprawdzie zezwolona sprzedaż produktów ropopochodnych, które nie spełniają określonych norm wynikających z odrębnych przepisów, natomiast nie oznacza to jednocześnie, że produkty te nie mogą technicznie napędzić silników spalinowych pojazdów samochodowych.
W ocenie organu I instancji, olej opałowy WAR należało zaliczyć do grupy wyrobów akcyzowych o wysokim stopniu ryzyka związanym z jego wykorzystaniem, gdyż jego właściwości fizykochemiczne umożliwiają wykorzystanie go do napędu silników spalinowych. Produkt ten jest klasyfikowany zgodnie z symbolem CN 2707 (Oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych). Dlatego też organ nie wykluczył, iż może być on wykorzystywany jako paliwo silnikowe, bądź też jako domieszki do paliw silnikowych.
I właśnie w tych - jedynie ogólnych, niezindywidualizowanych i nieodnoszących się wprost do strony skarżącej - okolicznościach sprawy organ I instancji powziął obawy, że przewożony towar może zostać wykorzystywany niezgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, jak również może zostać w czasie transportu zamieniony, a nawet może nie dotrzeć do miejsca przeznaczenia w związku z tym zarządził konwój towaru.
Tymczasem organ celno-skarbowy "może zarządzić konwój towarów", gdy istnieje "uzasadnione podejrzenie", że zachodzą przesłanki wskazane w art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, w tym istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce (pkt 3) oraz że przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem (pkt 5). "Przesłanka uzasadnionego podejrzenia" implikuje zatem wniosek, że - nie w każdym przypadku - organ Krajowej Administracji Skarbowej może dokonać zarządzenia konwoju towarów. Inne rozumienie tegoż przepisu doprowadziłoby bez wątpienia do sytuacji, w której – każdy przewóz – produktów zakwalifikowanych jako CN 2707 (Oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych) musiałby być konwojowany. Taka wykładnia przepisu – z uwagi na treść art. 67 ustawy o KAS – jest natomiast zdaniem Sądu niedopuszczalna i sprzeczna z intencją ustawodawcy.
Tym samym przyjąć należy, że by zarządzić konwój przewozu towarów, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS, organ powinien - konkretnie - wykazać, że ma podejrzenie co do tego, iż towar w trakcie jego przewozu zostanie zamieniony lub nawet zostanie usunięty spod dozoru celnego oraz że przewóz towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem. Powinien również podać wprost tego przyczyny (czyli dlaczego tak uważa w odniesieniu do występującego w sprawie podmiotu zajmującego się przewozem tego towaru). Oznacza to, że podejrzenia, o których mowa w powołanym przepisie nie mogą przejawiać się "subiektywnym przeświadczeniem" funkcjonariusza, czy też ogólnymi twierdzeniami niemającymi wprost przełożenia do podmiotu dokonującego przewozu towaru (tak jak to miało miejsce w sprawie), lecz musi wynikać z konkretnie wskazanych przyczyn. I tego właśnie w uzasadnieniu organu pierwszej i drugiej instancji zdecydowanie zabrakło.
Okoliczność tę potwierdził zresztą sam organ drugiej instancji, który w zaskarżonej decyzji z [...] października 2018 r. uznał (w pierwszej kolejności), że organ I instancji zarządził konwój "opierając się o wiedzę i doświadczenie funkcjonariuszy celno – skarbowych oraz dokonaną przez nich analizę ryzyka w zakresie prawdopodobieństwa wystąpienia w przypadku tego konkretnego transportu naruszenia przepisów prawa". Dalej zaś podkreślił, że wskazane przez organ I instancji okoliczności towarzyszące podjęciu decyzji o zarządzeniu konwoju w zakresie jego podejrzeń odnosiły się do okoliczności wynikających "z ogólnie stwierdzanych w obrocie paliwami (w tym olejów) nieprawidłowości, bez odniesienia się wprost do kontrolowanego przewozu" (...).
Tym samym organ odwoławczy potwierdził również fakt, że organ I instancji nie wykonał de facto zaleceń tutejszego Sądu, wynikających wprost z wyroku o sygn. akt III SA/Wr 805/17, zgodnie z którymi "organ był zobligowany ustalić i podać w uzasadnieniu jakie konkretnie okoliczności przewozu zadecydowały, że istniało uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce" (.k. 6 uzasadnienia wyroku).
Tym samym zarzut skarżącego – w tym zakresie (brak wyjaśnienia podstawy twierdzeń, iż "wysyłający jak i odbiorca są podmiotami podejrzanymi i może wystąpić ryzyko powstania nieprawidłowości", brak "podstaw faktycznych związanych z całkowicie błędną oceną ryzyka") - należało zdaniem Sądu uznać za uzasadniony i jako taki stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, o którym mowa w pkt I sentencji wyroku. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że skuteczność kontroli sądowej gwarantowanej w art. 47 karty praw podstawowych Unii Europejskiej wymaga, by zainteresowany (tutaj strona skarżąca) miał możliwość zapoznania się z powodami decyzji wydanej w stosunku do niego przez organ administracyjny, czy to poprzez lekturę samej decyzji, czy to poprzez poinformowanie go o tych powodach na jego żądanie, bez uszczerbku dla uprawnienia właściwego sądu do zażądania podania tych powodów od właściwego organu, co pozwoli zainteresowanemu na obronę swoich praw w najlepszych możliwych warunkach oraz na w podjęcie w sposób w pełni świadomy decyzji, czy celowe jest wniesienie sprawy do właściwego sądu, a sądowi w pełni umożliwi dokonanie kontroli zgodności z prawem danej decyzji krajowej (wyroki: z dnia4 czerwca 2013 r., ZZ, C-300/11, EU:C:2013:363, pkt 53; z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, pkt 84).
Tym samym organy – ponownie rozpoznając sprawę – winny należycie uzasadnić swoje rozstrzygnięcie, w szczególności zaś wskazać dlaczego w przypadku strony skarżącej (konkretnie) zachodziły przesłanki art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS.
Sąd nie znalazł natomiast żadnych podstaw, aby zgodzić się ze stroną skarżąca w zakresie drugiego zrzutu ("niemożności zarządzenia konwoju towaru rok po wykonaniu przewozu i umorzenia z tego powodu postępowania"). Bezspornym jest bowiem, że decyzja o zarządzeniu konwoju jest natychmiast wykonalna (ust. 2a art.. 67 ustawy o KAS). Oznacza to tylko tyle, że organ nałożone obowiązki (tutaj konwojowanie przewozu) może egzekwować bezpośrednio po jej doręczeniu. Aczkolwiek natychmiastowa wykonalność – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – nie pozbawia jej możliwości poddania ocenie prawidłowości wydanej decyzji zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym. Jest to bowiem jedno z jej (jako strony) podstawowych praw w toku postępowania administracyjnego i sądowego (art. 78 Konstytucji). Natychmiastowa wykonalność decyzji nie oznacza również – automatycznie - bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. I w tym zakresie aktualne pozostają rozważania tutejszego Sądu zawarte w wyroku z 21 lutego 2018 r o sygn. akt III SA/Wr 805/17.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd – na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.