Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...], które po rozpatrzeniu odwołania "A" SA we W. z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. B. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za [...] r.
Z ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, że Spółka "A" w dniu [...] r. złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za [...] r. i wyjaśnienie z dnia [...] r., w którym podała, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] r. wynika ze zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli o wartość [...] w postaci [...] i [...] instalowanych w [...]. W ocenie strony [...] te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Strona w uzasadnieniu wniosku przytoczyła ekspertyzy prawne (autorstwa B. B., W. M. oraz W. T.), w których wyrażono pogląd, że w przeciwieństwie do [...], ułożonej w [...] nie będącej obiektem budowlanym, [...] ułożona bezpośrednio w [...] takim obiektem jest. To bowiem umiejscowienie [...], a nie jej walory użytkowe decydują o jej zaliczeniu bądź nie do [...] obiektów budowlanych. Ułożenie [...] w [...] zapewnia możliwość jej użytkowania i spełniania zadanych funkcji, łącznie z jej wymianą w razie potrzeby. Spółka twierdziła, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać [...] obiekty budowlane i ich usytuowanie, że [...] ułożona w [...] nie spełnia wymagań koniecznych dla zdefiniowania jej jako [...] obiektu budowlanego, odmiennie niż sama [...].
Podsumowując swój wniosek spółka stwierdziła, że tylko [...] ułożone bezpośrednio w [...] mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym za budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Wójt Gminy nie podzielił stanowiska Spółki i powołaną wyżej decyzją z dnia [...] r. określił jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) stwierdził, że budowla [...], jaką jest [...] 1 [...], składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej ([...] budowlana), ale również z tego, co się w niej lub poza nią znajduje, o ile te elementy są związane prowadzoną działalnością [...], stanowiąc integralną całość techniczno -użytkową Wobec tego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega całość techniczno-użytkowa w postaci [...] wraz z [...], gdyż spełnia to kryterium budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, jest w posiadaniu spółki i związane jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty, zarzucając naruszenie:
* art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) zwanej dalej u.p.i o.I., w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (D. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że [...] jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
* art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p"., poprzez naruszenie zasady legalności, poprzez wydanie decyzji w oparciu o akty prawne nie będące źródłem prawa,
- - art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,
- - art. 122 O.p. poprzez nie ustalenie stanu faktycznego,
- - art. 124 O. p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku odniesienia się do argumentacji podatnika,
* art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 O. p. i w związku z nim ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wobec uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do powołania biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie prawa budowlanego oraz nie powołanie jako dowodu w sprawie opinii ekspertów w zakresie wykładni prawa i prawa budowlanego,
* art. 210 § 4 - poprzez niewłaściwie sporządzone uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgonie z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, a w art. 3 pkt 3 tej ustawy jako przykład obiektu budowlanego 2 wymieniono sieci techniczne. Ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w art. 1a ust. 1 pkt 2, za budowlę uważa obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, to pojecie to obejmuje również sieci techniczne stanowiące całość techniczno-użytkową, a zatem wchodzące w jej skład elementy są potrzebne do funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Organ wskazał, ze w doktrynie prawa podatkowego dopuszcza się kwalifikowanie [...] ułożonych w [...] zarówno jako [...] lub urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z budowlą, bądź też jako urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem.
Każda z tych kwalifikacji prowadzi jednak do opodatkowania [...] w [...] podatkiem od nieruchomości. Z tego powodu nie jest trafne zapatrywanie, że jedynie [...], bez umieszczonych w niej [...] stanowi budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania. Gdy zaś chodzi o kwestię trwałego związania [...] z [...], to Prawo budowlane wymóg w tym zakresie odnosi jedynie do budynków, a niezależnie od tego [...] jest trwale z [...] związana, natomiast usytuowane w jej wnętrzu [...] są z nią funkcjonalnie związane.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, a także art. 121, art. 197 § 1 i art. 210 § § 4 O.p. W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu.
W motywach zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego strona stwierdziła, że regulacje ustawy Prawo budowlane powinny być interpretowane zgodnie z celami, dla jakich zostały stworzone, a nie w oparciu o skutki, jakie wywołują w zakresie opodatkowania nieruchomości. Dla prowadzenia procesu budowlanego istotne zaś będzie raczej powiązanie obiektów wpływające na stosunki własnościowe, a nie jedynie funkcjonalny związek. Analiza powiązań funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi elementami [...] w świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego uzasadnia wniosek, że [...] nie jest jedną rzeczą złożoną, ale zbiorem rzeczy. Strona podkreśla też, że w przypadku [...] nie sposób uznać, by każdy jej [...] ([...], urządzenie) jest niezbędny dla funkcjonowania [...].
Ponadto odrębne wymienienie w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obok [...] m.in. [...] czy [...] - które są niewątpliwie powiązane 3 funkcjonalnie z jakąś [...], świadczy o tym, że [...] w rozumieniu prawa budowlanego nie obejmuje wszystkich obiektów funkcjonujących w ramach dowolnej [...].
Strona skarżąca podniosła, że regulacje prawa budowlanego, do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, są niejasne, co uzasadnia odwołanie się do przepisów wykonawczych do Prawa budowlanego, w tym zwłaszcza do rozporządzenia z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Dokonanie interpretacji z uwzględnieniem tych przepisów nie narusza konstytucyjnej zasady, że obowiązek podatkowy powinien wynikać z ustawy. Rozporządzenie wskazuje zatem w § 3 pkt 2 te obiekty, które mają charakter [...] obiektów budowlanych. Za takie nie zostały jego mocą uznane [...] umieszczone w [...].
W ocenie skarżącej nie jest to przypadkowe, bowiem umieszczanie w [...], która stanowi [...] obiekt budowlany, według powołanego rozporządzenia, [...], jak również jej wymiana, pozostają z punktu widzenia prawa budowlanego bez znaczenia. Strona zauważyła również, że pomimo braku wyraźnego ujęcia związku z [...] jako jednego z kryteriów przesądzających o kwalifikacji danego obiektu jako budowli, brak związku [...] z [...] ma znaczenie, bowiem jest cechą wspólną obiektów przykładowo wskazanych w definicji budowli. Konkludując podatnik stwierdził, że objęte korektą obiekty nie stanowią obiektów budowlanych, a w konsekwencji - odrębnych budowli. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA z Lublinie z dnia 09.05.2008 r, sygn. akt I SA/Lu 159/08.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 o.p. strona podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do argumentacji podatnika oraz przedłożonych przez niego ekspertyz, których treść inkorporowano do uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Brak wnikliwej analizy tej argumentacji w decyzjach świadczy również o naruszeniu art. 121 i 124 o.p. Strona zarzuciła również, że w następstwie złożonej przez Spółkę w [...] r. korekty deklaracji organ dokonał zaliczenia wynikającej z niej nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. na poczet roku [...], przy czym sprawa ta nie różniła się od będącej obecnie przedmiotem rozpoznania. Natomiast po złożeniu przez podatnika korekt za kolejne lata podatkowe, organ wszczął postępowania podatkowe za cały okres [...] r. - co także świadczy o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Zdaniem strony organ dopuścił się również naruszenia przepisu art. 197 O.p., poprzez zaniechanie powołania w sprawie biegłego celem ustalenia, czy [...] są 4 budowlami lub ich częściami. Zmieniające się wyjaśnienia ministra Finansów a nawet orzecznictwo dowodzą że definicja budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wywoływała i wywołuje trudności interpretacyjne, dla rozwiązania których wymagane jest posiadanie wiedzy specjalistycznej.
Spółka zarzuciła, że Kolegium swoim orzeczeniem naruszyło przepis art. 233 § 2 O.p., poprzez uznanie, że zebrany w sprawie, w postępowaniu pierwszo-instancyjnym materiał dowodowy, pozwalał na podjęcie merytorycznego orzeczenia w sprawie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
W kwestii podniesionych zarzutów formalnych organ stwierdził, że zarzuty te są bezpodstawne. Wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 121 O.p. poprzez wydanie najpierw postanowienia o zarachowaniu nadpłaty na podstawie art. 76a O.p., bowiem postanowienie to ma charakter formalny i nie przesądza o istnieniu nadpłaty, natomiast organ był zobligowany do jego wydania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] ([...]) umieszczonych w [...].
Sąd za uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.io.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa 5 zawiera definicję pojęcia budowla odwołującą się do przepisów prawa budowlanego. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.i o.I. stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy -Prawo budowlane budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym sieci techniczne. Termin urządzenie budowlane należy natomiast rozumieć, jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, m. in. urządzenie instalacyjne (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).
W świetle przytoczonych regulacji słusznie uznały organy podatkowe, że definicja budowli, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.io.l obejmuje m.in. [...], którą niewątpliwie jest [...], jako funkcjonalna i techniczna całość, obejmująca całokształt urządzeń technicznych służących [...] do [...] (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.07.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20.08.2008 r., Sygn. akt I SA/Po 517/08, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2.04.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 740/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15.04.2009 r., sygn. akt 1264/08). W przypadku [...] będą to [...], [...] (...) oraz cały zespół urządzeń służących do [...], który ostatecznie trafi do [...] budynków oraz tzw. [...].
W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest [...], jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest dostarczanie [...], niezależnie od jej technicznej budowy. Bez znaczenia pozostaje natomiast, w jaki sposób [...] połączona jest z [...], skoro faktycznie wszystkie te elementy, jako całość techniczno-użytkowa służą jednemu celowi - [...]. Tym samym Sąd nie podziela poglądu strony, że zarówno [...], jak i [...] w niej [...] należy kwalifikować osobno z punktu widzenia objęcia ich przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Pogląd Sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w szeregu innych orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok z 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 58/09, z 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1439/08, z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 901/08, z 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1533/08).
Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie brak jest podstaw do odwoływania się do treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) Rozporządzenie to stanowi akt wykonawczy do ustawy - Prawo budowlane, wydany wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Rozporządzenie to nie może tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości. Zakres odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.io.l. należy, w przekonaniu Sądu, interpretować ściśle. Przepis ten odsyła do regulacji przepisów prawa budowlanego tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Samo porównanie definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.io.l oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że -znaczenie terminu -"budowla" w ustawie podatkowej ma szerszy zasięg, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane.
Nie można więc uznać, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u. u.p.io.l odsyła do szeroko rozumianych przepisów prawa budowlanego. Charakter odesłania wskazuje, że w sprawach podatku od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie, które ogranicza się do definicji obiektu i urządzenia budowlanego, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.
Powyższe stanowiska znajdują odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z dnia 27.01.2006 r. sygn. akt FSK 2316/04), który uznał, że przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.io.l w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego są wystarczające dla wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz że nie ma podstaw ani potrzeby, aby odwoływać się do innych przepisów, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 u.p.io.l nie stwarza tego rodzaju podstawy.
Jako bezpodstawne należało ocenić zarzuty skargi dotyczące uchybień w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu wydania opinii, w jakiej części [...] stanowi budowle podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższa kwestia stanowi bowiem zagadnienie prawne, podlegające rozstrzygnięciu przez organ na podstawie powołanych przepisów i to organ jest obowiązany samodzielnie dokonać w świetle tych regulacji prawnych, czy i w jakim zakresie (więc także w - w odniesieniu do których elementów) [...] będące własnością Spółki mogły być uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Natomiast wartość przyjętą, jako podstawę 7 opodatkowania organy podatkowe ustaliły na podstawie informacji dostarczonych przez samą Spółkę, Wartości wynikające z przedłożonej przez stronę dokumentacji w pełni odpowiadały wartościom zadeklarowanym przez Spółkę w pierwotnej deklaracji podatku od nieruchomości. Nadto w niniejszej sytuacji nie sposób odmówić organom podatkowym prawa do samodzielnych ustaleń, przy czym kwestia powołania biegłego mieści się w ramach ich swobodnego uznania, a analiza stanu faktycznego w świetle przepisów zdaniem Sądu nie powoduje konieczności posiadania wiadomości specjalnych. Opinia, na którą powołuje się strona i o której w uzasadnieniu wspominają organy jest znana sądowi z urzędu z innych rozpatrywanych spraw. Tak więc zarzut naruszenia art. 197 O.p. należy ocenić jako bezzasadny.
Kolejny zarzut, dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. należy uznać za chybiony, ponieważ decyzja organu I instancji jak i organu odwoławczego, zawierają rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W decyzjach wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. O ile przy tym, w świetle powyższego przepisu, organ był obowiązany do przytoczenia przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to nie można powyższego utożsamiać z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem lub tezą strony. Organ musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za jego przyjęciem. Te warunki spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ nie tylko w sposób jasny wskazał w nim, w jakich kwestiach pogląd strony różni się od przyjętego przez organ I instancji, ale także szczegółowo wyjaśnił motywy, jakimi się kierował rozstrzygając odmiennie od żądania strony.
Ponadto, wbrew zarzutowi skargi, działając zgodnie z zasadą przekonywania, odniósł się do zarzutów i argumentów wynikających z przytoczonych przez podatnika ekspertyz prawnych. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i jej poprzedzającej, spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.
O naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych nie można również mówić z uwagi na wydanie przez organ przed wszczęciem postępowania postanowienia na podstawie art. 76a O.p., a następnie zakwestionowanie nadpłaty w postępowaniu wymiarowym. Jak bowiem słusznie zauważył organ podatkowy, postanowienie w sprawie zaliczenia ma jedynie formalny charakter i nie przesądza o istnieniu nadpłaty, podobnie jak nie zamyka organowi drogi do weryfikacji deklaracji, w której nadpłata została wykazana.
Z tychże względów zarzuty strony odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe, art. 121, 197 § 1 210 § 4 ustawy O.p. oraz przepisów ustawy 1a ust. 1 pkt 2 u.p.io.l nie zasługują na uwzględnienie. Powyższe czyni także bezzasadnym zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.