Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wr 92/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi W. sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, spółka, importer) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 2 stycznia 2023 r., nr 0201-IGC.4353.7.2022 w przedmiocie zaksięgowania kwoty należności celnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonej decyzji i wynikającego z akt sprawy, w dniu 17 grudnia 2018 r. D. sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej, dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego towaru opisanego w polu 31 SAD jako "[...]", klasyfikując go według kodu TARIC [...] ze stawką celną erga omnes 0% i wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji pod numerem [...]. Pismem nr [...] (data wpływu do IAS we Wrocławiu 19 października 2020 r.) Dział Strategiczne Centrum Analiz przy Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach przekazał, że Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF (dalej także: OLAF), komunikatem nr AM 2020/019, poinformował Państwa Członkowskie o wszczęciu dochodzenia dotyczącego unikania ceł wyrównawczych i/lub środków ochronnych w odniesieniu do przewozu niektórych sztab i prętów ze stali, pochodzących z I. Przedmiotem dochodzenia OLAF były sztaby i pręty ze stali nierdzewnej, które winny być klasyfikowane do kodu CN 7222 20 podlegającemu cłom wyrównawczym i kontyngentom taryfowym, tymczasem są one błędnie klasyfikowane do kodu CN 7223 00 jako drut ze stali nierdzewnej. Biuro OLAF zleciło przeprowadzenie stosownych kontroli dokumentów w zakresie importu towarów pochodzących z I. klasyfikowanych m.in. do kodu CN 7223 00.

W odpowiedzi (e-mail z 18 listopada 2020r.) na wezwanie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) o przesłanie dokumentów wskazanych w polu 44 SAD, stanowiących załączniki do zgłoszenia celnego, skarżąca poinformowała, że wszystkie produkty wskazane na załączonej fakturze zakupione od firmy N. z I., to drut spawalniczy w różnych gatunkach (niewielka różnica w zawartości dodatków stopowych) i średnicach oraz dwóch typach, jeśli chodzi o metodę spawania. Wskazał też, że:

1. - pręt TIG to - prosty pręt w różnych średnicach (lmm do 4 mm), o długości 1 metra, pakowany w 5 kg tuby;
2. - drut MIG to - drut w różnych średnicach (0,8 mm do 1,2 mm) nawinięty na szpule o wadze 5 lub 15 kg.

Importer do swojej wiadomości elektronicznej dołączył: zdjęcia ww. towarów, wykaz drutów, commercial invoice [...] z 31 października 2018 r. oraz wydruk potwierdzający dokonanie zgłoszenia celnego. W odniesieniu do różnicy dodatków stopowych załączył również plik "skład_drutów", a po kolejnym wezwaniu organu – także fakturę nr [...] (NIP nabywcy [...]), BILL OF LANDING, PACKING LIST. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu I instancji (do przedłożenia dodatkowej dokumentacji, opisującej technologię produkcji każdej pozycji wymienionej na fakturze nr [...] z 31 października 2018 r., a w szczególności pozwalającej na udzielenie odpowiedzi czy towary te zostały w procesie produkcji nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, ewentualnie czy też nieobrobione więcej niż gięte na zimno lub wykończone na zimno) strona w piśmie z 23 lutego 2021 r. przytoczyła odpowiedź producenta - N. 1, w której informuje, że "dla obu drutów TIG i MIG proces technologiczny jest taki sam, aż do momentu w którym drut MIG jest zawijany na szpule a TIG cięty w kawałki o długości 1000 mm.

Surowiec do wytwarzania obu drutów jest taki sam, tj. walcówka wyżarzana walcowana na gorąco. Ta walcówka jest ciągniona do średnicy pośredniej, wyżarzana, a następnie ciągniona do średnicy końcowej. Ten ostatni drut jest następnie nawijany na szpulę dla drutu MIG i cięty na proste kawałki dla drutu TIG". W ocenie producenta "w zasadzie oba są drutami ze stali nierdzewnej i powinny mieć taki sam kod HS, tj. [...]."

Na podstawie powyższego materiału dowodowego NDUCS uznał drut spawalniczy do metody MIG w szpulach jako prawidłowo przypisany w zgłoszeniu celnym do kodu TARIC [...], natomiast w przypadku towaru opisanego jako "drut spawalniczy do metody TIG" uznał, że jest to pręt spawalniczy i zakwalifikował go do kodu TARIC [...] z przypisaną stawką celną erga omnes w wysokości 0% i środkiem ochronnym w postaci stawki cła dodatkowego 25% (ad walorem), wynikającej z rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) 2018/1013. W konsekwencji decyzją nr 458000-COC 12.4303.62.2021 z 4 sierpnia 2021 r., orzekł o zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości 12 067,00 PLN i wezwał do jej uiszczenia wraz z odsetkami.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, a w postępowaniu odwoławczym przedłożyła ekspertyzę [...] W. M. z I. pt. "[...]" na okoliczność, że importowany towar - drut TIG, jako poddany obróbce cieplnej w postaci wyżarzania nie spełnia kryterium definicji dla kodu [...], tj. sztaby i pręty nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją nr 0201-IGC.4303.162.2021 z 17 grudnia 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję NDUCS i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia nakazując, z uwagi na informacje wynikające z przedstawionej przez spółkę ekspertyzy, przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność, że wyrób TIG poddawany jest procesowi wyżarzania oraz czy jest on na tyle istotny, że uzasadnia zmianę zastosowanej w sprawie klasyfikacji taryfowej ww. towaru.

Organ I instancji, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją nr 458OOO-COC 12.4303.62.2021 z 16 września 2022 r. orzekł o zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości 12 067,00 PLN i wezwał do uiszczenia odsetek od wyżej wymienionej kwoty długu celnego, liczonych od dnia powstania długu celnego, tj. 14 grudnia 2018 roku do dnia powiadomienia o tej kwocie. W uzasadnieniu decyzji wywiódł, że pręt TIG winien być klasyfikowany do kodu TARIC [...], uwzględniającego "wyżarzanie" jako dodatkowy proces obróbki, czego konsekwencją była zmiana zgłoszenia celnego [...] z 17 grudnia 2018r.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie nie zgadzając się ze zmianą klasyfikacji taryfowej spornego towaru - prętu TIG. Zarzuciła, że z decyzji NDUCS nie wynika na jakiej podstawie, organ odmówił zakwalifikowania towaru o nazwie "TIG WIRE" do kodu TARIC [...]. W ocenie strony materiał spawalniczy TIG jest tym samym towarem co drut MIG i z tych względów, zgodnie z Regułą 4 ORINS, winien być on klasyfikowany do tego samego kodu TARIC. W tym kontekście strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 191 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także dowolne, a nie swobodne rozpatrzenie materiału dowodowego.

Jej zdaniem, występujące w sprawie wątpliwości faktyczne, co do kwestii zaklasyfikowania ww. towaru do konkretnej nomenklatury towarowej, organ rozstrzygnął na niekorzyść przedsiębiorcy, czym naruszył art. 10 ust. 2 Prawa Przedsiębiorców. Spółka podniosła, że takie działanie organu wskazuję, że nie jest on zainteresowany dokonaniem prawidłowej klasyfikacji wyrobu TIG, a jedynie przypisaniem go do kodu TARIC, dla którego przewidziane są dodatkowe należności celne. Jej zdaniem, nie można zgodzić się także z zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 114 ust. 2 UKC poprzez naliczenie odsetek za zwłokę, mimo że odwołanie od poprzedniej decyzji NDUCS okazało się zasadne. Importer nie zgodził się także z uznaniem przez organ jego zachowania za przestępstwo określone w art. 87 KKS, i zastosowaniem na tej podstawie art. 103 ust. 2 UKC, umożliwiającego powiadomienie o długu celnym po upływie trzech lat od dnia jego powstania.

Skarżoną obecnie decyzją z 2 stycznia 2023 r. Dyrektor IAS we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu pierwszej kolejności organ zaznaczył, że nie doszło w sprawie przedawnienia długu celnego. Powołał art. 103 UKC oraz art. 87 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U.2023.654 ze zm., dalej: kks) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądów administracyjnych i wskazał, że dla zastosowania art. 103 ust. 2 rozporządzenia PE i Rady UE nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (DZ.Urz.UE L nr 269 z 10 października 2013 r., s 1)– UKC, nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu, ani nawet wszczęciem postępowania karnego lecz wystarczającym jest stwierdzenie wystąpienia czynu, który daje możliwość wszczęcia takiego postępowania. Kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego przestępstwa, ale dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organowi celnemu skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji co do tego, że spółka nieprawidłowo zakwalifikowała do kodu TARIC [...] pręty spawalnicze do metody TIG, które należało przypisać do kodu TARI [...], ze stawką erga omnes w wysokości 0% i środkiem ochronnym w postaci stawki cła dodatkowego 25% (ad walorem). Wyjaśniając, w jaki sposób ustalono ostateczny kod TARIC spornego towaru organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej - odnosi się więc do klasyfikacji towarów na poziomie działów i poddziałów.

Natomiast reguła 6 ORINS nakazuje aby klasyfikację towarów do podpozycji tej samej pozycji przeprowadzać zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane - odnosi się więc do klasyfikacji towarów. Następnie przytoczył brzmienie uwagi 1(m) oraz uwagi 1 (o) do Działu 72 i na tej podstawie DIAS konkludował, że cechą charakterystyczną, pozwalającą odróżnić drut od prętu jest to, że drut występuje w zwojach. Uwzględniając powyższe definicje oraz stan importowanego towaru materiał spawalniczy TIG, jako niespełniający kryterium przewidzianego w Taryfie Celnej dla "drutu" tj. nawinięcia na szpulę, nie mógł być ujęty w pozycji 7223, natomiast właściwą jest pozycja 7222, kod [...] – jako uwzględniający wszystkie operacje procesu technologicznego (wyżarzania, walcowanie i ciągnienie).

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego i zaznaczył, że uchylając poprzednią decyzję DUCS organ II instancji nie sformułował takiego nakazu, a jedynie poddała pod rozwagę organu skorzystanie z wiedzy specjalistycznej, o ile organ Niue będzie w stanie samodzielnie, na podstawie zebranych dowodów, ocenić, czy wyżarzanie stanowi dodatkowy proces obróbki w stosunku do walcowania, ciągnienia lub wyciskania. Taka sytuacja nie miała miejsca, natomiast informacje zawarte w przedłożonej przez stronę ekspertyzie [...] W. M. przesądzają jedynie, ze wyżarzania jest odrębnym od ciągnienia i walcowania procesem i powoduje wykluczenie spornych towarów z kodu TARIC [...].

Natomiast pręt TIG nadal pozostaje, jako niespełniający kryterium taryfowego dla drutu (dostarczany w zwojach) w pozycji 7222 jako właściwej dla pozostałych prętów ze stali nierdzewnej. Za nieuzasadnione DIAS uznał także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Na powyższą decyzję DIAS spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji NDUCS z 16 września 2022r. w skardze zawarła zarzuty naruszenia:

1. 1. przepisów postępowania tj. art. 103 ust. 2 UKC poprzez jego zastosowanie i uznanie, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia, mimo iż skarżącej nie można przypisać czynu zabronionego, a zatem termin trzyletni określony w przepisie art. 103 ust. 1 UKC już upłynął, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż błędnie nie uwzględniono zarzutu przedawnienia oraz utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy;
2. 2. reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatur scalonej (rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 (dalej ORINS) poprzez ich zastosowanie, zamiast zastosowanie reguły 4 ORINS, co doprowadziło do błędnej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów i oparcie rozstrzygnięcia na wadliwych podstawach oraz nieuzasadnione uznanie, iż towar w postaci drutu TIG spełnia kryteria definicji "pozostałe sztaby i pręty; pozostałe, pozostałe", podczas gdy drut TIG jest tym samym drutem co drut MIG, który ten sam organ klasyfikuje do kodu [...] (według rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2017/1925 z dnia 12-10-2017r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy;
3. 3. przepisów postępowania tj. art. 191 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie,że organ I instancji nie naruszył tych przepisów, mimo iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany nieprawidłowo, nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także dowolnie, a nie swobodnie rozpatrzono materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało jego nieprawidłową oceną i błędna kwalifikację drutu TIG pod kod [...] oraz zaksięgowaniu kwoty należności celnych przez organ I instancji oraz nieprawidłowego utrzymania w mocy tej decyzji przez organ II instancji;
4. 4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa Przedsiębiorców w zakresie w jakim organ II instancji uznał, że organ I instancji tych przepisów nie naruszył, mimo iż wątpliwości faktyczne w sprawie, co do kwestii zakwalifikowania w/w towaru do konkretnej nomenklatury towarowej, organ I instancji rozstrzygnął na niekorzyść przedsiębiorcy, podczas gdy organ sam nie potrafił takiej prawidłowej kwalifikacji dokonać, mając na uwadze, że przez dwa lata forsował stanowisko, że kwalifikacja ta winna być do kodu TARIC [...], po czym (w tych samych okolicznościach, bez zmiany stanu faktycznego) przyznał, że kwalifikacja ta jest nieprawidłowa i zmienił ją ponownie na niekorzyść odwołującej, zarzucając odwołującej brak wiedzy specjalnej tj. wiedzy biegłego/rzeczoznawcy, mimo iż w toku postępowania to organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wszelkie wątpliwości interpretować na korzyść przedsiębiorcy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało wydaniem wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji;
5. 5. przepisów postępowania tj. art. 7 kpa poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że zasady ogólne określone w kpa nie mają zastosowania do spraw celnych, podczas gdy w przepisach prawa celnego brak jest odesłania do zasad określonych w Ordynacji podatkowej, występuje zatem luka prawna, którą należy wypełnić przepisami kpa (biorąc pod uwagę fakt, że w Polsce podstawową regulacją prawnoprocesową na gruncie prawa administracyjnego jest kpa), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało wydaniem wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji;
6. 6. przepisów postępowania tj. art. 22 ust. 7 UKC poprzez błędne uznanie, że wydana przez organ I instancji decyzja nie narusza tego przepisu, podczas gdy decyzja organu I instancji nie określa podstaw, na których ją oparto, w szczególności odnośnie odmowy zakwalifikowania towaru o nazwie "TIG WIRE" będącego m. in. przedmiotem zgłoszenia celnego nr [...] widniejącego na fakturze [...] DT:31-10-2018r. do kodu TARIC [...] oraz jednocześnie uznania za prawidłową kwalifikację towaru do kodu [...]; co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji;
7. 7. przepisów postępowania tj. art. 114 ust. 2 UKC poprzez błędne uznanie za prawidłowe przez organ I instancji naliczenie odsetek za zwłokę, mimo że odwołanie strony dnia 9 września 2021r. okazało się zasadne, a decyzja organu z dnia 4 sierpnia 2021 r. była sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa i wadliwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji również w zakresie odsetek.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku natomiast braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź braku stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle tak określonych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jako że nie stwierdził, by decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, skutkującego koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego wygaśnięcia długu celnego, Sąd ocenił go jako nieuzasadniony. W sprawie organ prawidłowo zastosował art. 103 ust. 1 i 2 UKC w zw. z art. 87 kks.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 UKC o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. A ust. 2 stanowi, że w przypadku gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat przewidziany w ust. 1 przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym.

Sąd podziela przywołane przez organ stanowisko wynikające z orzecznictwa TSUE oraz wskazywane w wyrokach sądów administracyjnych - zachowujące aktualność na gruncie UKC. W tym zakresie wskazać można na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Gd 812/22 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), który Sąd w całości podziela, że ukształtowane w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych stanowisko co do przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego pozwala na sformułowanie następujących tez:

1. - to organ celny dokonuje kwalifikacji czynu jako podlegającego w chwili popełnienia postępowaniu karnemu i dokonuje tego całkowicie autonomicznie, nie będąc uzależnionym od uprzedniego wszczęcia dochodzenia (śledztwa) przez właściwe organy ścigania, a tym bardziej od wydania prawomocnego wyroku skazującego przez sąd (por. wyrok TSUE w sprawie Zefeser: C-62/06, ECLI:EU:C:2007:811);
2. - nie jest konieczne, aby przestępstwa (w tym przestępstwa skarbowego) dopuścił się dłużnik celny czy jeden z dłużników solidarnych; konsekwencje związku między penalizowanym czynem i długiem celnym ponoszą nawet dłużnicy, mogący być osobiście przez ten czyn poszkodowani – dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC (będącego odpowiednikiem art. 103 ust. 2 UKC w poprzednim stanie prawnym) pozostaje bez znaczenia czy przestępstwa dopuścił się dłużnik celny czy też nawet osoba niezwiązana z dłużnikiem celnym (wyrok TS z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie Snauwert sygn. akt C -124/08, ECLI:EU:C:2009:469).
3. - konieczne jest wykazanie, że pomiędzy popełnionym czynem zabronionym (przestępstwem) istnieje (realny i konkretny) związek przyczynowo - skutkowy, czyli skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo ma być powstanie długu celnego.

Organy celne we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie w sytuacji, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa.

Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach TSUE z 18 grudnia 2007 r. C-62/06, z 16 lipca 2010 r. C-124/08 i C-125/08 oraz w wyrokach NSA z 16 marca 2011 r. I GSK 102/10, z 27 lipca 2011 r. I GSK 190/10, z 17 marca 2011 r. I GSK 189/10 oraz z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1244/12. (za wyrokiem NSA z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt I GSK 2057/19, dostępny w CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie zasadnie zatem stwierdził DIAS, że wystarczające dla zastosowania art. 103 ust. 2 UKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (karnoskarbową). Słusznie również wskazał DIAS, że oszustwo celne z art. 87 kks polega na naruszeniu obowiązku dokonania prawidłowej odprawy celnej, co w sprawie nastąpiło poprzez wprowadzenie organu w błąd poprzez zadeklarowanie niewłaściwego kodu TARIC. W sprawie, co zostało wykazane przez organy (o czym niżej) zachodziła taka właśnie sytuacja – skarżąca zadeklarowała do odprawy celnej drut spawalniczy TIG, kod TARIC [...], podczas gdy towar ten powinien być klasyfikowany pod kodem TARIC [...], przez co wprowadziła w organ celny w błąd co do danych dotyczących towaru wprowadzanego na wspólnotowy obszar celny, istotnych dla ustalenia należności celnych.

To zaś wypełnia znamiona deliktu z art. 87 kks. Zgodzić się trzeba z DIAS, że to strona – importer jest zobowiązana do zachowania należytej staranności przy wykonywaniu działalności gospodarczej, co obejmuje m.in. znajomość zasad klasyfikacji taryfowej, dbałość o pozyskanie od producenta prawidłowych danych dotyczących towaru oraz ich weryfikację. Zgodnie z art. 15 ust. 2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku; c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.

Jak potwierdza przywołane orzecznictwo, bez znaczenia jest przy tym, czy zostało wobec skarżącej ostatecznie wszczęte postępowanie karno-skarbowe oraz czy została ukarana, jak bowiem słusznie zauważył DIAS, kwalifikacja tego działania jako czynu o charakterze przestępczym, dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa i nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych. Dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, w celu umożliwienia organom celnym skorygowania błędu lub poboru niewystarczających należności celnych (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 roku, sygn. akt I GSK 908/12).

Tym samym zasadnie w niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że w okolicznościach sprawy art. 103 ust. 1 UKC nie stał na przeszkodzie wydaniu decyzji w przedmiocie zaksięgowania należności celnych w związku ze sprowadzeniem w dniu 17 grudnia 2018 r. wskazanego na wstępie towaru.

Przechodząc do spornej kwestii klasyfikacji taryfowej towaru określonego w zgłoszeniu celnym jako "drut spawalniczy do metody TIG" Sąd w pełni podziela ocenę i argumentację organu w tym zakresie, zawartą w zaskarżonej decyzji.

Istota sporu dotyczy klasyfikacji taryfowej towaru opisanego na fakturze jako "TIG WIRE" zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu i zadeklarowanego do kodu TARIC [...] obejmującego drut ze stali nierdzewnej, pozostały. W opinii zaś organów towar ten powinien zostać zakwalifikowany do kodu [...] obejmującego pozostałe sztaby i pręty.

Stan towaru, jego pochodzenie, skład i proces produkcji nie były kwestionowane przez organ i należy je uznać za bezsporne – był to towar zakupiony od N. z I. i miał postać prostego prętu o różnych średnicach (1 mm do 4 mm), długości 1 metra, pakowanego w 5 kg tuby. Surowiec do wytwarzania prętu TIG stanowiła walcówka wyżarzana, walcowana na gorąco, następnie ciągniona do średnicy pośredniej, wyżarzana, ciągniona do średnicy końcowej i cięta na proste kawałki.

W tym miejscu wskazać należy, że stosowanie Nomenklatury scalonej (CN) lub ewentualnie innych opartych na niej nomenklatur (np. TARIC) celem klasyfikacji towarów w sprawach celnych wynika z art. 56 i art. 57 u.k.c., jak również z przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W orzecznictwie przyjmuje się, że w celu ustalenia prawidłowego kodu nomenklatury należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03).

Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach C-798/79, C-396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej (por. np. wyrok NSA z 16 lutego 2023 r., I GSK 1452/19).

Jako niezasadne należy ocenić zarzuty spółki dotyczące nieprawidłowego zastosowania w rozpoznawanej sprawie przez organ reguły 1 i 6 ORINS zamiast reguły 4 ORINS. Kolejność stosowania reguł ORINS jest ściśle określona – należy je stosować w kolejności, od 1 do 6, przy czym uznanie jednej z reguł za właściwą wyklucza oparcie się na innej regule. Niedopuszczalne jest natomiast dokonywanie klasyfikacji w oparciu o dowolnie wybraną, najlepiej importerowi "pasującą" regułę. W tym wypadku zasadnie organ odwołał się zatem w pierwszym rzędzie do reguły 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (2-6). Tak więc, jak słusznie wskazał DIAS - odnosi się ona do klasyfikacji towarów na poziomie działów i poddziałów.

Natomiast reguła 6 ORINS nakazuje aby klasyfikację towarów do podpozycji tej samej pozycji przeprowadzać zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Jak trafnie zauważył DIAS, ma ona znaczenie uzupełniające i podsumowujące w stosunku do reguły 1 - odnosi się do klasyfikacji towarów do konkretnej podpozycji w ramach tej samej pozycji.

W niniejszej sprawie stosowanie reguły 1 ORINS było wystarczające dla dokonania klasyfikacji spornego towaru i nie wymagało przejścia do reguły 4. Reguła 4 ORINS ma zastosowanie w sytuacji, gdy towar podlegający taryfikacji nie znajduje się w opisach pozycji Taryfy celnej. Dopiero wtedy dokonuje się klasyfikacji do pozycji właściwej dla towaru, do którego najbardziej jest zbliżony czy to np. z uwagi na przeznaczenie czy pełnioną funkcję.

Zgodnie z uwagą 1 (m) do Działu 72 Pozostałe sztaby i pręty to wyroby, które nie odpowiadają żadnej z definicji z lit. ij) lit. k) lit. I) ani definicji drutu, a które posiadają na całej swojej długości jednolity pełny przekrój poprzeczny o kształcie koła, odcinka koła, owalu, prostokąta (włączając kwadrat), trójkąta lub innych wielokątów wypukłych (włączając "koła spłaszczone" i "zmodyfikowane prostokąty", których dwa przeciwległe boki są wypukłymi łukami, podczas gdy pozostałe dwa boki są proste, jednakowej długości i równoległe). Wyroby te mogą: posiadać wgniecenia, żeberka lub inne odkształcenia, powstałe w procesie walcowania (pręty i sztaby zbrojeniowe), być skręcone po walcowaniu. Pojęcie drutu zostało natomiast zdefiniowane w uwadze 1(o) do Działu 72 i obejmuje wyroby formowane na zimno, w zwojach, posiadające na swej długości jednolity pełny przekrój poprzeczny, które nie odpowiadają definicji wyrobów walcowanych płaskich.

Już więc porównanie zakresów uwag 1(m) i 1(o) wskazuje wyraźnie, że elementem definicji drutu jest występowanie w zwojach, zaś wyroby nie odpowiadające definicji drutu należy klasyfikować jako pozostałe sztaby i pręty. Potwierdza to treść Not wyjaśniających do pozycji 7215 - mającej zastosowanie do pozycji 7222 (na mocy odesłania zawartego w Notach wyjaśniających do pozycji 7222), sztaby i pręty dostarczane są w prostych odcinkach, mogą więc być odróżniane od drutu objętego pozycją 7217, który zawsze jest zwijany w kręgach. Ponadto w notach wyjaśniających do pozycji 7217 - mającej zastosowanie do pozycji 7223 na mocy odesłania zawartego w Notach wyjaśniających do pozycji 7223 - wywiedziono, że drut z tej pozycji jest zdefiniowany w uwadze 1 (o) do Działu 72. Najczęściej jest produkowany z walcowanych na gorąco sztab i prętów objętych pozycją 7213. Proces ten polega na ciągnieniu przez ciągadło, lecz można również wykorzystać inne procesy obróbki na zimno (np. walcowanie na zimno). Drut jest dostarczany w kręgach (o zwojach ułożonych lub nie, na podstawie lub bez niej).

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że okoliczność, iż sporny "TIG WIRE" występował w postaci prostych prętów pakowanych w tuby przesądzała o wykluczeniu go z pozycji właściwej dla drutu (7223), która wymaga, by występował w zwojach. Jak słusznie konkludował organ, właściwą dla tego materiału spawalniczego pozycją była pozycja właściwa dla pozostałych prętów, tj. 7222. Przypisany temu towarowi przez organ kod [...] uwzględniał zarazem proces wyżarzania, jakiemu został on, zgodnie z informacjami producenta, poddany w trakcie produkcji.

Jako bezpodstawne należało ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 187 § 1 i 191 § 1 O.p. poprzez nieustalenie w pełni stanu faktycznego i jego ocenę, w szczególności przez niepodjęcie działań, które doprowadziłyby do ustalenia prawidłowej klasyfikacji celnej towaru w sytuacji gdy organ pierwotnie sam zakwalifikował go do kodu TARIC [...], a potem zmienił go na niekorzyść strony. Akta administracyjne sprawy dowodzą, że organ prowadził wnikliwie postępowanie wyjaśniające co do wszystkich cech spornego towaru, mających znaczenie z punktu widzenia klasyfikacji taryfowe. W toku tego postępowania przyjął wyjaśnienia strony, producenta oraz poddał analizie przedstawioną przez stronę ekspertyzę. Wątpliwości dotyczące procesu produkcji i roli wyżarzania w tym procesie oraz jej wpływu na klasyfikację taryfową zostały rozstrzygnięte zgodnie z wnioskiem Spółki, tj. proces wyżarzania został uznany za odrębny zabieg w stosunku do ciągnienia, walcowania oraz wyciskania.

Wyprowadzone z powyższych materiałów przez organ wnioski co do składu i cech przedmiotu importu oraz procesu produkcji, jakiemu został poddany nie budzą wątpliwości Sądu, a co więcej, nie opierają się na kwestionowaniu informacjach dostarczonych przez samą stronę. Natomiast, co słusznie podkreśla DIAS, kwalifikacja tego towaru do kodu TARIC w oparciu o powyższe ustalenia nie może odwoływać się do innych definicji drutu (w tym naukowych i technicznych), niż zawarte w uwagach do Taryfy celnej i wynikające z Not wyjaśniających. Zarzucana zaś przez stronę zmiana kodu TARIC (w pierwotnej decyzji NDUCS - [...]) nie była - jak zarzuca skarżąca – "całkowitą zmianą" stanowiska organu, ale wynikiem właśnie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w którym uzyskano pełniejszą informację od importera o produkcji prętu TIG, co pozwoliło ostatecznie przy jego klasyfikacji do konkretnej pozycji i podpozycji uwzględnić poddanie go procesowi wyżarzania.

Nie była to przy tym, jak zarzuca strona skarżąca, zmiana na jej niekorzyść, bowiem w dacie dokonania przez stronę zgłoszenia celnego zarówno dla kodu TARIC [...] jak i [...], w przypadku towaru pochodzącego z I., obowiązywał środek ochronny w postaci stawki cła dodatkowego 25% (ad walorem), wynikający z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2018/1013. Tak więc zmiana klasyfikacji taryfowej w tym zakresie, w stosunku do przyjętej w decyzji NDUCS z 4 sierpnia 2021 r., nie powodowała zmiany wysokości długu celnego.

Zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym wyjaśnienie podstaw, na jakich przypisano sporny towar do kodu [...] (str. 8-10 zaskarżonej decyzji, str. 13-16 decyzji NDUCS), co czyni całkowicie bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 22 ust. 7 UKC. Uzasadnienie decyzji jest logiczne, przekonujące i zawiera zarówno przedstawienie ustaleń faktycznych jak i podstawy prawnej decyzji wraz z jej wyjaśnieniem.

Sąd nie mógł również uwzględnić zarzutu naruszenia zasad ogólnych k.p.a., w tym art. 7 k.p.a. Zasadniczo tryb procedowania w sprawach celnych został określony w Unijnym Kodeksie Celnym (UKC) i tam też sformułowane zostały zasady ogólne, które mają zastosowanie do postępować w sprawach celnych. Bark jest podstaw do "uzupełniania" tych zasad zasadami ogólnymi zawartymi w k.p.a. Na mocy natomiast odesłania zawartego w art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, w postępowaniach w sprawach celnych stosuje się jedynie wymienione w tym przepisie regulacje Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 114 ust. 2 UKC. Organ I instancji zgodnie z treścią tego przepisu wezwał do uiszczenia odsetek od kwoty długu celnego, liczonych od dnia powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Strona nie przedstawiła żądnych dowodów uzasadniających odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 114 ust. 3 UKC. Jak przy tym słusznie zauważył DIAS, uchylenie poprzedniej decyzji NDUCS (z 4 sierpnia 2021 r.) było wynikiem przedłożenia przez stronę dopiero na etapie odwołania ekspertyzy, której – uwzględniając wniosek strony w tym zakresie - rozważenie zlecił organowi I instancji organ odwoławczy, natomiast za podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowego kodu TARIC importowanego towaru strona ponosi odpowiedzialność w postaci obowiązku uiszczenia również odsetek od powstałego długu celego.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.