Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18.06.2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 19.03.2004 r. Nr [...], którą ustalono spółce akcyjnej A z/s w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci dokumentacji zawierającej opracowanie pt. "Proces Liberalizacji i rekonstrukcji rynku elektroenergetycznego w Holandii - doświadczenia i wnioski".
W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (a to art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez niewłaściwe ich zastosowanie i wadliwą wykładnię) oraz prawa procesowego (art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez błędne przyjęcie, że doszło do wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci w/w dokumentacji). Zdaniem strony przedmiotem umowy z holenderskim kontrahentem była usługa a przywieziona dokumentacja była jedynie wynikiem wykonania tej usługi.
Organ II instancji rozpoznając sprawę - wobec skutecznie wniesionego odwołania - wskazał, że decyzją z dnia 18.06.2004 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O., którą określono dług celny powstały z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci dokumentacji zawierającej opracowanie pt. "Proces liberalizacji i rekonstrukcji rynku elektroenergetycznego w Holandii – doświadczenia i wnioski". Podatkowy organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji przywołał stan faktyczny ustalony w trakcie prowadzonego postępowania celnego. Z ustaleń tych wynikało, że podczas postimportowej kontroli dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej obrotu towarowego z zagranicą (przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w dniach od 3 października do 20 listopada 2002 r. w siedzibie spółki) ujawniono dokumentację dotyczącą umowy zawartej z zagraniczną firmą konsultingową i doradczą w dziedzinie energetyki.
Według protokołu odbioru z 23.03.2001 r. w tym dniu do siedziby spółki dostarczono przekazane przez zagranicznego kontrahenta opracowanie, wykonane zgodnie z zawartą umową a zapisane na nośniku papierowym. Holenderska firma za dostarczoną dokumentację wystawiała w dniu 29.03.2001 r. rachunek, który został zaksięgowany w spółce jako dowód księgowy [...]. Podniesiono, że kontrolowana spółka nie okazała żadnego dokumentu potwierdzającego zgłoszenie do kontroli celnej przywiezionej z zagranicy dokumentacji.
Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że stosownie do przepisu art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego...". Na mocy al. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.
Organ odwoławczy wywodził, że dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego przy nielegalnym wprowadzeniu towarów na polski obszar celny niezbędne jest ustalenie w pierwszej kolejności – poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie celne – faktu powstania długu celnego, osoby dłużnika oraz elementów kalkulacyjnych, niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej. Podniesiono, że jedynymi zarzutami wysuwanymi przez stronę wobec kwestionowanej decyzji są zarzuty związane z niewłaściwym, zdaniem strony, ustaleniem długu celnego i osoby dłużnika, które skutkują powstaniem zobowiązania podatkowego. Zarzuty te, jak stwierdzono, odnoszą się zatem do postępowania celnego, które jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego, pomimo, że oba postępowania prowadzone były przez ten sam organ.
W tych okolicznościach, jak wywodził organ odwoławczy, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny tego towaru także należało utrzymać jako prawidłową.
Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej we W. A S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której domagała się uchylenia decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.
Skarżąca spółka sformułowała zarzut:
- - naruszenia art. 2 ust. 2, art. 4 pkt.3, art. 5 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez przyjęcie, że otrzymane przez stronę opracowanie stanowiło towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaś jego wprowadzenie na polski obszar celny stanowiło import towaru, z tytułu którego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, ciążący na skarżącej spółce;
- - naruszenie art. 15 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z naruszeniem art. 23 § 1 Kodeksu celnego – poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podstawę opodatkowania z tytułu importu towaru w postaci przedmiotowego opracowania stanowić powinna kwota wynagrodzenia zapłaconego przez stronę skarżącą za jego sporządzenie powiększona o należne cło;
- - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 190 (34) § 1 pkt 8 kodeksu celnego – poprzez przyjęcie, że do otrzymanego opracowania nie miało zastosowania zwolnienie od cła i podatku, przewidziane przytoczonymi przepisami.
W uzasadnieniu skargi spółka akcyjna A wskazała, że odrębnie zaskarżyła do sądu administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. zapadłą w postępowaniu celnym, w oparciu o którą wydano będącą przedmiotem niniejszego sporu decyzję w przedmiocie podatku VAT.
Strona podniosła, że skoro decyzja podatkowa jest bezpośrednią konsekwencją rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie długu celnego to zasadność niniejszej skargi zależy od rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny w sprawie skargi dotyczącej długu celnego.
W tych okolicznościach – w ocenie spółki – pozostało jej jedynie powtórzenie zarzutów podniesionych już w sprawie, przedmiotem której są należności celne.
Strona skarżąca nie zgodziła się w szczególności ze stanowiskiem organów celnych, że wprowadzenie na polski obszar celny przedmiotowego opracowania (niesporne dostarczonego jej w postaci materialnej, stanowiącej rzecz ruchomą) było – w okolicznościach sprawy – importem towaru w rozumieniu przepisów prawa celnego i w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Spółka twierdziła, że przedmiotem świadczenia było dostarczenie określonych informacji oraz wiedzy. Według strony przedmiotem jej umowy z holenderskim kontrahentem była usługa i spółka A zapłaciła jedynie za wykonanie usługi. Konieczność przekazania informacji, stanowiących przedmiot wykonania usługi nie spowodowała wytworzenia towaru o wartości równej wartości usługi.
Strona skarżąca wywodziła dalej, że nie zawsze rzeczy ruchome stanowią towar w rozumieniu prawa celnego i ustawy o podatku VAT. Zdaniem spółki konieczne jest, aby towar – w rozumieniu powoływanych przepisów – posiadał wartość handlowa lub użytkową, wynikającą z jej właściwości, związaną z możliwym sposobem jej wykorzystania jako rzeczy.
Przykładowo spółka wskazała na: faktury, wezwania do zapłaty, oferty, listy zapytania, podania, opinie prawne albo inne dokumenty wprowadzane na polski obszar celny. Skarżąca wywodziła dalej, że wiedza, umiejętności, doświadczenia i informacje, stanowią wartości niematerialne, mogą być przedmiotem obrotu, mogą być sprzedawane, ale ich wartość jest niezależna od sposobu w jaki zostaną przekazane.
Strona twierdziła, że wykonane na jej rzecz opracowanie jest dobrem intelektualnym, które zostało jedynie zmaterializowane na nośniku fizycznym (wydruk komputerowy na papierze, 22 strony), nośnik ten sam w sobie nie posiada wartości, papier wskutek zapisania utracił wartość handlową i użytkową. Wartość opracowania wynika tylko z wartości dobra materialnego ucieleśnionego na nośniku.
Podsumowując powyższe spółka prezentowała stanowisko, że w sprawie nie miał miejsce import towaru. Z tych względów strona twierdziła, że dalsze zarzuty (dotyczące wartości celnej towaru oraz ewentualnych zwolnień od podatku VAT i cła) podnoszone są jedynie z tzw. "ostrożności procesowej".
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1983 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ I instancji (tj. 19.03.2004 r.) w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a (jak to niespornie miało miejsce w niniejszej sprawie) kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji (ust. 1). Od decyzji, o której mowa w ust. 1 oraz w art. 11 ust. 2 i 2a, służy odwołanie do dyrektora izby celnej, za pośrednictwem naczelnika urzędu celnego, który wydał decyzję (ust. 3), przy czym do postępowań, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 11 ust. 2 i 2a, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (ust.4).
Zatem zapadała w sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w O. jako organu I instancji wydana została przez organ do tego uprawniony (rzeczowo i miejscowo), zgodnie z powierzonymi mu kompetencjami.
Nie zmienia tego fakt, że z dniem 1.05.2004 r. powołany art. 11 c przestał obowiązywać - wobec utraty mocy ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (vide art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz.535/).
Oczywiste jest, że wskazana zmiana stanu prawnego i brak przepisów przejściowych (w szczególności odnoszących się do właściwości organów) nie może skutkować pozbawieniem strony możliwości wniesienia środka odwoławczego uprzednio przewidzianego cytowanym ust. 3 art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług (...) czy pozbawieniem strony prawa do rozpoznania tego środka zaskarżenia. Uchybiałoby to w sposób jaskrawy ogólnej zasadzie dwuinstancyjności postępowania wyrażonej tak w art. tak w art. 78 Konstytucji RP jak i w art. 127 Ordynacji podatkowej, znajdującej zastosowanie w sprawie wobec treści przytoczonego wyżej art. 11 c ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...).
Przyjąć należy, że mimo utraty mocy art. 11 c ust. 3 dyrektor izby celnej zachował kompetencje organu odwoławczego od decyzji naczelnika urzędu celnego - w myśl art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bowiem - i to zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1.05.2004 r. - organem podatkowym jest m.in. dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego.
Tak więc zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w O. jako organ I instancji jak i Dyrektor Izby Celnej we W. jako organ odwoławczy (właściwe miejscowo) władne były załatwić sprawę w przedmiocie określenia podatku VAT, oczywiście o ile – jak stanowił o tym powoływany art. 11 c ust. 1 ustawy – miał miejsce import towaru.
Ponieważ jednak na podstawie powołanych przepisów organy celne orzekają decyzją jako organy podatkowe tylko w zakresie wyraźnie im powierzonym, a zatem jedynie co do kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów – zatem kwestia ustalenia czy miał miejsce import towarów pozostaje w gestii organów prowadzących postępowanie celne.
Zasadnie więc przyjęto, (co zresztą nie było miedzy stronami sporne), że decyzja podatkowa w przedmiotowej sprawie uzależniona była od rozstrzygnięcia decyzją sprawy celnej i jest jej bezpośrednią konsekwencją.
Wskazać w tym miejscu trzeba, że po myśli art.1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Kontrolując decyzje administracyjne sąd zobligowany jest brać pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania decyzji.
Ponieważ – jak wyżej stwierdzono – co do faktu importu towarów organ podatkowy orzekając w przedmiocie podatku VAT nie jest władny czynić i w niniejszej sprawie w tym zakresie własnych ustaleń nie czynił lecz oparł się na rozstrzygnięciu zapadłym w postępowaniu celnym – to zarzut uchybienia w dacie wydawania decyzji przepisom proceduralnym w szczególności zarzut poczynienia błędnych ustaleń stanu faktycznego nie może być skuteczny.
Ustalenie zaś przez organy podatkowe, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja celna w sprawie określenia długu celnego z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny towaru (w postaci dokumentacji zawierającej przedmiotowe opracowanie) - uzasadniało zastosowanie w sprawie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem i sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego nie był trafny. Wskazać jednak trzeba, że art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Godzi się w tym miejscu podkreślić, że decyzja kształtuje określony stan faktyczny i prawny, ale tylko dopóki pozostaje w obrocie. Tym samym jej wyeliminowanie z obrotu skutkuje zmianą stanu sprawy. Jak wynika z akt sprawy o sygnaturze III SA/Wr 529/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 20.09.2005 r. uchylił decyzje organów celnych obu instancji w przedmiocie stwierdzenia długu celnego z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny spornej dokumentacji, przyjmując, ze decyzje te naruszały prawo materialne.
Skoro zatem zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o decyzję celną, następnie wyeliminowaną z obrotu z powodu naruszenia prawa – to uznać należy, że w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne (istniejące w dniu wydania decyzji a organowi nieznane) – będące w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanką wznowienia postępowania.
Tym samym zatem skoro miało miejsce naruszenie prawa dające w efekcie podstawę do wznowienia postępowania – to zawarty w skardze wniosek o uchylenie przedmiotowych decyzji podatkowych zasługiwał na uwzględnienie.
Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w sentencji wyroku.