Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 17 lutego 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 39/22

Uzasadnienie

J.M. (zwany dalej: "Skarżącym", "Stroną") pismem z 29 sierpnia 2022 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Ministra Finansów w przedmiocie rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia w sprawie procedury wzajemnego porozumiewania się celem unikania podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na to, że sprawa nią objęta nie należy do właściwości sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga podlega odrzuceniu, ponieważ sąd administracyjny nie jest właściwy do jej rozpoznania.

Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1. 1) decyzje administracyjne;
2. 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;
3. 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;
4. 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 i 2185), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 i 2707), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających;

1. 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;
2. 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;
3. 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;
4. 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a;
5. 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Zgodnie natomiast z art. 3 § 2a i 3 P.p.s.a. sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (§ 2a) oraz w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (§ 3).

Ponadto w myśl art. 4 P.p.s.a. sądy administracyjne rozstrzygają spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, oraz spory kompetencyjne między organami tych jednostek a organami administracji rządowej.

W ocenie Sądu zaskarżona przez Skarżącego bezczynność Ministra Finansów w zakresie rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia w sprawie procedury wzajemnego porozumiewania się celem unikania podwójnego opodatkowania nie mieści się w żadnej z wyżej wskazanych kategorii aktów i czynności podlegających kontroli sądu administracyjnego.

Zaskarżenie przewlekłego działania lub bezczynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na mocy art. 3 § 2 pkt 8 i 9 P.p.s.a., czyli w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1–4a P.p.s.a.

Postępowanie objęte skargą nie dotyczy żadnej ze wskazanych wyżej spraw. Procedura wzajemnego porozumiewania jest procedurą niesformalizowaną, odrębną od postępowań krajowych prowadzonych przez organy administracji publicznej. Jak wskazano w pkt 8 Komentarza do art. 25 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, w każdym przypadku postępowanie polubowne jest postępowaniem szczególnym, pozostającym poza prawem wewnętrznym. Wskazać należy, że procedura wzajemnego porozumiewania się służy m.in. eliminowaniu niewłaściwych praktyk w procesie interpretacji umów międzynarodowych zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu w procesie stosowania prawa podatkowego. W literaturze trafnie zatem podnosi się, że podjęte w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się rozstrzygnięcia nie mają statusu decyzji sądu lub innego organu (por. D. Mączyński "Międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych", Warszawa 2009, s. 414 i nast.).

W ramach procedury wzajemnego porozumiewania nie są wydawane także postanowienia ani akty, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 9 P.p.s.a., tj. akty zawierające konkretyzację uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa administracyjnego, zawierające element władztwa administracyjnego. Działanie władcze zaś to takie, w którym o treści uprawnienia lub obowiązku przesądza jednostronnie organ administracji publicznej, a adresat jest związany tym jednostronnym działaniem. Z kolei jednostronne działanie jest zagwarantowane możliwością stosowania środków przymusu państwowego. (por. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 3, Lexis Nexis, str. 63-64). Przyjmuje się natomiast, że wypracowane w ramach tej procedury porozumienia są traktowane wyłącznie jako wskazówka czy wytyczne interpretacyjne, które umawiające się państwa powinny stosować (por. A. Kabat, A. Biegalski, "Procedura wzajemnego porozumiewania się w świetle nowych regulacji Ordynacji podatkowej", Przegląd Podatkowy 2005, nr 10, s. 41–42).

W tej sprawie podstawę prowadzenia procedury wzajemnego porozumiewania stanowi umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90). W art. 3 ust. 1 pkt f lit. bb) powyższej umowy przewidziano właściwość Ministra Finansów lub jego upoważnionego przedstawiciela w zakresie przeprowadzenia procedury wzajemnego porozumiewania się. Powyższa umowa nie zawiera jednak żadnych regulacji, które przewidywałyby właściwość sądów administracyjnych w sprawach rozpoznawanych w ramach tej procedury. Z umowy tej nie wynika również, by zastosowanie znajdowały odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej czy innych ustaw podatkowych.

Tym samym nie można przyjąć, by działania Ministra Finansów podejmowane w ramach tej procedury stanowiły działania organu podatkowego, o którym mowa w art. 13 § 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p").

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści pisma Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 marca 2017 r., którego dotyczy skarga na bezczynność. W piśmie tym wskazano: "(...) Minister Rozwoju i Finansów informuje, że wystąpił do niemieckich właściwych organów z prośbą o zawarcie porozumienia uwzględniającego (...) stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów. Zawarcie porozumienia umożliwi wprowadzenie porozumienia w życie zgodnie z przepisami prawa krajowego (możliwość wystąpienia o zwrot zapłaconego w Polsce podatku)".

Pismo to nie jest decyzją ani postanowieniem, nie jest też "innym niż określone w pkt 1-3 [art. 3 § 2 P.p.s.a.] aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" (por. art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a.). Pismo ma jedynie informacyjny charakter – w żaden sposób nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach Skarżącego.

Wobec tego nie sposób stwierdzić, by postępowanie prowadzone przez Ministra Finansów w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia w sprawie procedury wzajemnego porozumiewania się celem unikania podwójnego opodatkowania było przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.

Brak kognicji sądów administracyjnych w tej sprawie skutkować musi odrzuceniem wniesionej skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę, jeżeli zainicjowana tą skargą sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – na mocy art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji postanowienia.