Uzasadnienie
Pismem z 15 maja 2009 r. Skarżący - J. K. prowadzący działalność pod nazwą P. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na czynności funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia [...] kwietnia 2009 r.
W uzasadnieniu Skarżący sformułował szereg zarzutów dotyczących całości prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Wniósł o uchylenie czynności zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że w dniu 11 maja 2009 r. pełnomocnikowi Skarżącego zostało doręczone zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie tego terminu nie kończy postępowania kontrolnego. Strona w ramach powyższego terminu może składać wyjaśnienia, wnioski dowodowe, przeglądać akta sprawy.
Korzystając z powyższych uprawnień Skarżący złożył liczne wnioski, które zostały przez organ rozpatrzone lub przekazane do rozpatrzenia właściwym organom.
Jednocześnie organ zaznaczył, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżącemu służą środki zaskarżenia przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej.
W ocenie Dyrektora UKS w W. skarga na czynności funkcjonariuszy UKS w przedmiocie zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie znajduje podstaw prawnych. W sprawie nie zostały bowiem wyczerpane środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:
- 1) decyzje administracyjne;
- 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;
- 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;
- 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;
4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach;
- 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;
- 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;
- 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;
- 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a.
Kontrola ta, w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z treści skargi, w szczególności ze sformułowanych w niej zarzutów oraz wniosków, wynikało, że dotyczyła ona w istocie zawiadomienia z dnia 21 kwietnia 2009 r. o wyznaczeniu Skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Sąd uznał, iż zaskarżone zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie stanowi ani decyzji, ani postanowienia o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 - 3 p.p.s.a. ze względu na brak wszystkich wymienionych w art. 210 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej elementów tych aktów prawnych.
Przedmiotowe zawiadomienie nie stanowi również aktów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 4a-6 p.p.s.a.
W sprawie należało natomiast rozważyć, czy przedmiotowe zawiadomienie stanowi wymieniony w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. inny akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
W literaturze przedmiotu wskazuje się, że ze względu na użyte w p.p.s.a. kryteria, trudno dokładnie scharakteryzować kategorię działań administracji określoną w pkt 4 art. 3 § 2 p.p.s.a. Z całą pewnością można jednak powiedzieć, że są to akty lub czynności, które:
- a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.;
- b) są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.;
- c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli;
- d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa; oznacza to, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji, a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 22-23).
Wyżej wymienione cechy "aktów i czynności", aby uznać za dopuszczalne badanie ich legalności przez sądy administracyjne, muszą występować łącznie. Brak którejkolwiek z nich wyklucza kognicję sądów administracyjnych.
Sąd stwierdził, że o ile zaskarżone pismo spełnia kryteria wymienione w pkt a) - c), to nie dotyczy ono uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Należy zauważyć, że powyższe kryterium dopuszczalności skargi na akt lub czynność zostało sformułowane w sposób nieprecyzyjny. Użyte w tym przepisie sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonymi w przepisach prawnych. Pogląd ten aprobowany jest przez przedstawicieli nauki i praktyków (zob. T. Woś, w: T. Woś (red.), Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 81; M. Jaśkowska, Wybrane zagadnienia właściwości sądów administracyjnych, w: Materiały na Konferencję sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, masz. pow., s. 20).
Innymi słowy, aby dana czynność lub akt, mogła być badana co do zgodności z prawem powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Kontrola sądów administracyjnych wobec kategorii spraw określonych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. uzależniona jest od istnienia ścisłego związku między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku), wynikającego z przepisu prawa (zob. T. Woś, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 60-61).
W niniejszej sprawie Skarżący zaskarżyła zawiadomienie o wyznaczeniu mu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W ocenie Sądu kwestionowane zawiadomienie nie rodzi po stronie Skarżącego żadnych konkretnych i bezpośrednich obowiązków ani nie przyznaje mu uprawnień, które nie wynikałyby bezpośrednio z przepisów prawa. Należy bowiem podkreślić, iż prawo do zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiadania się co do zebranych w sprawie dowodów Skarżący mógł realizować w toku całego postępowania, niezależnie od informacji zawartych w zaskarżonym zawiadomieniu. Rolą przedmiotowego zawiadomienia było jedynie poinformowanie Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, co bezpośrednio poprzedza wydanie merytorycznej decyzji. Zaskarżone zawiadomienie nie może być więc uznane, zgodnie z wyrażonymi wcześniej poglądami, za akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Podkreślić należy, iż ewentualne uchybienia organów kontroli związane z naruszeniem przepisów postępowania Skarżący może podnosić w odwołaniu od decyzji kończącej to postępowanie. W tym zakresie może również podnosić zarzuty dotyczące naruszenia obowiązku wyznaczenia mu 7-dniowego terminu na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym.
W związku z powyższym, uznawszy, iż zaskarżone zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. aktów podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego, Sąd uznał skargę za nie objętą właściwością sądu administracyjnego. Zgodnie natomiast z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd odrzuci skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Sąd odrzuca skargę postanowieniem, co może nastąpić na posiedzeniu niejawnym (art. 58 § 3 p.p.s.a.).
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 58 § 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O zwrocie wpisu postanowiono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.