Uzasadnienie
W uzasadnieniu wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich powołał się na wątpliwości w praktyce oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów co do wykładni i stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu realizacji prawa do zachowku. Przepis ten wyłącza zastosowanie ustawy do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie zaś z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, zwanej dalej "ustawą o podatku od spadków", opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku. Zachowek będąc instytucją prawa spadkowego jest ściśle powiązany ze spadkobraniem. Czy jest jednakże nabywany w drodze spadku w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97 /OSNAPU 1998 nr 24 poz. 702/ wyraził pogląd, że dochód uzyskany w wyniku realizacji prawa do zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku /art. 991 par. 1 Kc/ podlega podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Uzasadniając to stanowisko Sąd Najwyższy zauważył, że istotne trudności w ocenie zagadnienia, jakiemu reżimowi podatkowemu podlega zachowek, wynikają na tle niejasności przepisów ustawy o podatku od spadków Niejasny jest bowiem zakres pojęcia nabycia praw majątkowych "w drodze spadku" /art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków/, natomiast w przepisie określającym, od kiedy powstaje obowiązek podatkowy /art. 6 ust. 1/ uregulowane zostały przypadki w drodze dziedziczenia, w drodze zapisu /lub dalszego zapisu/ oraz z polecenia testamentowego, co mogłoby sugerować, że zakres nabycia "w drodze spadku" obejmuje tylko te wyraźnie określone Instytucje. Uważając, że takie wnioskowanie nie jest usprawiedliwione, Sąd Najwyższy powołał następujące argumenty.
Dla wyjaśnienia zakresu praw majątkowych nabywanych "w drodze spadku", nie może nie mieć znaczenia treść tych pojęć w obrębie prawa spadkowego. Wprawdzie prawo podatkowe jest odrębną dziedziną prawa, ale jeżeli posługuje się ono pojęciami zaczerpniętymi z innych dziedzin, to należy sięgnąć do wykładni przepisów dotyczących odpowiednich instytucji prawnych tam występujących. Należy także uwzględnić kontekst konstytucyjny, gdyż wykładnia wszystkich norm ustawowych powinna mieć na uwadze podstawowe zasady ustrojowe wynikające z Konstytucji i prowadzić do ustalenia treści norm ustawowych zgodnie z nimi. W tym kontekście Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na sposób i funkcje określenia zachowku jako instytucji prawa cywilnego służącej ochronie interesów najbliższych członków rodziny spadkodawcy /zwanych w doktrynie spadkobiercami koniecznymi/. W polskim prawie spadkowym ustawodawca nie prowadził wprawdzie dla spadkobierców koniecznych zabezpieczenia w postaci zapewnienia stałej części spadku /rezerwy/, ale ograniczył skutki swobody testowania spadkodawcy przez wprowadzenie instytucji zachowku /przy możliwości wydziedziczenia z przyczyn wskazanych enumeratywnie w ustawie/.
Instytucja zachowku jest zatem z istoty ustawowym ograniczeniem swobody testowania, niezależnie od tego, iż spadkodawca pomijając spadkobiercę koniecznego w testamencie nie musi zmierzać do pozbawienia go korzyści majątkowych ze spadku, wiedząc, że nabędzie on zachowek. Wybór postaci przyznania zachowku pozostawiony jest woli spadkodawcy, który może pozostawić go uprawnionemu bądź w formie dokonanej na jego rzecz darowizny, bądź też w drodze powołania go do spadku, bądź wreszcie w postaci zapisu /art. 991 par. 2 Kc/. Nie budzi wątpliwości, że w tych formach nabycie praw majątkowych podlegałoby opodatkowaniu według ustawy o podatku od spadków. Jeżeli to nie nastąpi, to spadkobiercy uprawnionemu do zachowku przysługuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej odpowiadającej wartości idealnej części czystego spadku.
Nabycie roszczenia o zapłatę określonej sumy pieniężnej jest nabyciem prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków. Jest to nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy /morus causa/. Następuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia i obciąża spadek jako jego dług. Tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadku /art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków/. Nabycie roszczenia majątkowego z tytułu zachowku następuje więc nie tylko wskutek śmierci spadkodawcy, ale także obciąża spadek i jest realizowane jego kosztem.
Tym samym istnieją przesłanki do traktowania go jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków. Inaczej oznaczałoby to zwężającą wykładnię tego pojęcia, a przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle /nie rozszerzająco, ale też nie zwężająco/. Ponieważ przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków nie został ograniczony do nabycia praw majątkowych wynikających z powołania do spadku /dziedziczenia/, to zwrot ustawy o nabyciu praw "w drodze spadku" należy odnieść do nabywania praw unormowanych w księdze IV Kodeksu cywilnego. Istotne jest przy tym. że prawa uprawnionych do zachowku zostały określone z uwzględnieniem ochrony rodziny. Krąg osób uprawnionych do zachowku jest wszak ograniczony do zstępnych, małżonka i rodziców spadkodawcy. Spośród tych osób tylko takie mogą ubiegać się o zachowek, które byłyby powołane do spadku z ustawy /art. 991 par. 1 Kc/; uprawnieni do zachowku są traktowani w sposób uprzywilejowany nawet w stosunku do wierzycieli spadkobiercy z tytułu zapisów i poleceń /art. 1003 i art. 1005 Kc/.
Unormowania Kodeksu cywilnego pozwalają więc na sformułowanie tezy, iż osoby uprawnione do zachowku należą do szczególnie godnych ochrony w sferze uprawnień do majątku spadkodawcy spośród osób mu bliskich. Instytucja zachowku spełnia także rolę alimentacyjną. Taka regulacja instytucji zachowku jest odpowiednia do konstytucyjnych praw do ochrony dziedziczenia oraz ochrony rodziny /art. 18 i art. 64 Konstytucji RP/. Realizacji i umocnieniu tych praw konstytucyjnych służą rozwiązania ustawy o podatku od spadków i darowizn. Świadczy o tym ścisłe uzależnienie wysokości podatku oraz niektórych zwolnień od tego podatku od stosunku rodzinnoprawnego, jaki łączył nabywcę prawa z osobą, po której nabywa prawo. Ustawa o podatku od spadków i darowizn, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera rozwiązania będące wyrazem kompromisu pomiędzy dbałością o fiskalne interesy państwa a potrzebą ochrony więzi rodzinnych i umacniania majątkowej pozycji rodziny.
W sytuacji, gdy uprawniony do zachowku jego część uzyskałby w formie powołania do spadku, a część w formie zapłaty określonej sumy, odmienność zasad opodatkowania byłaby rażąca, ze złamaniem zasady równości. Opodatkowanie nabycia praw do zachowku uzyskanego w formie zapisu według ustawy o podatku od spadków i darowizn byłoby bowiem znacznie korzystniejsze niż opodatkowanie uprawnienia do zachowku w części nie pokrytej zapisem według ustawy o podatku dochodowym. Oznaczałoby to nierówne traktowanie obywateli znajdujących się w porównywalnej sytuacji prawnej. Przekreślałoby to cel, któremu służyć ma instytucja zachowku, pogłębiając rozluźnienie więzi rodzinnych, któremu właśnie zachowek miał zapobiegać, prowadząc w konsekwencji do podważenia zaufania obywateli do prawa i organów administracji podatkowej, a pośrednio stwarzałoby zagrożenie dla zagwarantowanych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej praw wszystkich do równego traktowania oraz ochrony rodziny.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00 /Monitor Prawniczy 2000 nr 10 str. 643/ stwierdził, że: Przepis art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodów z zachowku w postaci sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku.
Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale składu siedmiu sędziów NSA /a także w orzeczeniach składów zwykłych NSA/ podobne jest do stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 21 stycznia 1999 r., /opublikowanym w Biuletynie Skarbowym 1999 nr 3 str. 15/. W piśmie tym stwierdzono, że przedmiot podatku od spadków i darowizn został skonkretyzowany w art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Pominięcie w tym przepisie zachowku nie jest przypadkowe, gdyż wypłaty z tytułu zachowku zostały zaliczone do ciężarów spadku, z czego należałoby wnosić, że zachowek jest instytucją odrębną w stosunku do spadkobrania i podlegającą innym regułom również w zakresie opodatkowania.
Jednakże według Rzecznika Praw Obywatelskich znacząca część doktryny oraz piśmiennictwa podziela pogląd Sądu Najwyższego, jego argumenty uznając za przekonywające. Rozbieżności w orzecznictwie NSA i Sądu Najwyższego, a także w stanowisku doktryny powodują, iż uzasadnione jest rozstrzygnięcie przedstawionej kwestii w trybie określonym art. 13 pkt 3 ustawy o Sądzie Najwyższym.
Zdaniem RPO przez wiele lat przychód z zachowku był opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Dla usunięcia niesprawiedliwego opodatkowania wystarczała prawidłowa interpretacja przepisów ustawy. Wysokość płaconego podatku od przychodów uzyskanych z tytułu realizacji prawa do zachowku w zależności od tego, czy jest on opodatkowany według przepisów o podatku od spadków i darowizn, czy też według przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, różni się w sposób istotny. Przychody z tytułu zachowku traktowane jako inne przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doliczane do dochodów w zeznaniu rocznym powodują częstokroć, iż roczne dochody podatników wkraczają w przedział dochodów objętych najwyższą 40-procentową stawką podatku dochodowego. Powoduje to drastyczne obniżenie sumy należnego zachowku, a przez to instytucja ta nie spełnia funkcji, dla jakich została ustanowiona.
Prokurator Generalny wniósł o podjęcie następującej uchwały: przychód w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu swego stanowiska Prokurator Generalny podniósł, iż nie jest przekonywająca argumentacja o charakterze aksjologicznym podnoszona na rzecz tezy, iż roszczenie spadkobiercy o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo jego uzupełnienia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem Prokuratora Generalnego, szczególnie powiązania osobiste i rodzinne pomiędzy spadkobiercą i spadkodawcą zostały uwzględnione w przepisach określających skalę podatkową.
Sąd Najwyższy w składzie całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, po rozważeniu przedstawionych we wniosku rozbieżnych stanowisk w sprawie, podjął uchwałę odpowiadająca dotychczasowemu stanowisku Sądu Najwyższego /w sprawie III RN 117/97/ mając na uwadze co następuje:
Zachowku nie wymienia wprost żadna z "konkurujących" do niego ustaw podatkowych. W każdej z nich są jednakże pewne kategorie /określenia/, które - w drodze wykładni - mogą być kojarzone z zachowkiem.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn, w rozdziale pierwszym poświęconym przedmiotowi opodatkowania, określając co podlega podatkowi od spadków i darowizn powołuje między innymi; nabycie praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku /por. art. 1 ust. 1/.
Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa źródła przychodów podlegających tej ustawie w wielopunktowej egzemplifikacji zakończonej ogólną kategorią - "inne źródła". Takie określenie jest wystarczająco ogólne do objęcia wszystkich możliwych /z pominięciem wymienionych w punktach 1-8 art. 10 ust. 1/ źródeł przychodów, w tym zachowku. Jednakże ta egzemplifikacja źródeł przychodów podatku dochodowego wskazuje na ich jakościową odmienność w stosunku do zachowku; natomiast - niezależnie od niejednoznaczności pojęcia "w drodze spadku" - nie budzi wątpliwości, że zachowek i "droga spadku" są pojęciami podobnych instytucji. To co wyżej powiedziano nie znaczy zresztą nic więcej, jak tylko to, że rozważanego zagadnienia nie można rozwiązać w drodze wykładni ograniczonej do reguł językowych i logicznych. W każdym razie na gruncie tej metody wykładni zaliczenie zachowku do którejkolwiek z kategorii źródeł przychodów podatku dochodowego wydaje się rozbudzać więcej wątpliwości, niż traktowanie zachowku jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku".
Błędem byłoby zresztą upatrywanie w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawy dla rozwiązania postawionego problemu. Przepis ten bowiem jest elementem regulacji opodatkowania podatkiem dochodowym bez żadnego normatywnego znaczenia dla określenia zakresu podatku dochodowego w relacji do zakresu podatku od spadków i darowizn. Takiego rozgraniczenia dotyczy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że zajmując się problemem rozgraniczenia obu podatków najpierw trzeba ustalić czy zachowek ma cechy właściwe prawom nabywanym "w drodze spadku" i czy podlega podatkowi od spadków i darowizn. Oczywiście, że nie można tracić z pola widzenia regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym, ale przede wszystkim ze względu na konsekwencje analizy w obszarze regulacji o podatku od spadków i darowizn.
Przedstawione we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich /zgodne z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97/ argumenty na rzecz stanowiska, że zachowek podlega podatkowi od spadków i darowizn są przekonywające.
Podatek określony w ustawie o podatku od spadków i darowizn jest typowym podatkiem majątkowym obciążającym przyrost majątku osiągnięty w sposób nieodpłatny. Przedmiotem opodatkowania jest nieodpłatne /kiedyś mówiono: pod tytułem darmym/ nabycie rzeczy lub praw majątkowych między innymi "w drodze spadku". Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /tzw. czysta wartość/, przy czym - co należy podkreślić - uzyskany "w drodze spadku" przyrost majątku /własność rzeczy i praw majątkowych/ stanowi dla tego podatku wyodrębnioną /jedyną/ podstawę.
Obecnie obowiązująca ustawa o podatku od spadków i darowizn z 1983 r. ma swego historycznego antenata w dekrecie z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia tych praw. Podatek od spadków i darowizn jako swoisty następca podatku od nieodpłatnego nabycia praw przejął zachowek - który był pod rządem dekretu z 1947 r. i jest pod rządem ustawy z 1983 r. formą nieodpłatnego nabycia praw. Obecna ustawa te najogólniejsze kategorie /nieodpłatne nabycie/ rozdzieliła na kategorie bardziej skonkretyzowane:
1/ nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku, lub 2/ w drodze darowizny, 3/ nabycie własności rzeczy przez zasiedzenie, 4/ nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci, 5/ do niedawna także nabycie praw do środków zgromadzonych w pracowniczym funduszu emerytalnym, funduszu inwestycyjnym otwartym lub specjalistycznym funduszu emerytalnym.
Nie ma podstawy do tego, ażeby zakładać, że w kategorii nabycia praw majątkowych "w drodze spadku" nie mieści się nieodpłatne nabycie praw z tytułu zachowku. To nieodpłatnie nabyte prawo majątkowe, powiększające wobec śmierci spadkodawcy /mortis causa/ majątek osoby najbliższej spadkodawcy z kategorii "czystego" przyrostu majątkowego wszak nie przekształciło się w kategorię dochodu i to w dodatku o nieokreślonych prawnie właściwościach, skoro na gruncie podatku dochodowego zachowek musiałby być zaliczony do ogólnego zbioru - "inne źródła". (...)
Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn zasadniczy problem z zachowkiem wiąże się z brzmieniem art. 6 ust. 1, w którym wymienia się różne sytuacje powstawania obowiązku podatkowego w tym: w drodze dziedziczenia, w drodze zapisu oraz z polecenia testamentowego. Nie określa się natomiast wprost /expressis verbis/ chwili powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu zachowku. Nie ignorując trudności wynikających z braku precyzyjnie wyrażonej regulacji Sąd Najwyższy /w powołanym wyroku z dnia 25 lutego 1998 r./ z tego niezbyt jasnego przepisu prawidłowo odczytał zawartą w nim normę prawną. Odwołując się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji, należy zaakcentować, że wykładnia Sądu Najwyższego wcale nie przedstawia się tak, że wyniki metody językowej pozostają w sprzeczności z analizą systemową i funkcjonalną. Jest bowiem raczej tak, że wszystkie sposoby wykładni pozostają ze sobą w zgodzie. To co jeszcze byłoby nie do końca przekonywające na gruncie wykładni językowej zostaje dowartościowane analizą uwzględniającą cele regulacji i uwarunkowania systemowe /Konstytucja i prawo cywilne/.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się terminologią źródeł nabycia własności rzeczy i praw majątkowych jako przedmiotu podatku bez zachowania dosłowności odpowiednich instytucji prawa cywilnego. Dotyczy to zasadniczego dla zakresu ustawy przepisu art. 1 ust. 1, w którym użyte określenie "w drodze spadku" nie ma swego odpowiednika w definicji spadku według art. 922 Kc /chodzi tu o spadek jako zbiór praw i obowiązków zmarłego, a nie sposób ich uzyskania/, a nawet jest zestawieniem dwu nawzajem się wykluczających pojęć: "w drodze" i "spadku", na co zwróciła uwagę Stella Brzeszczyńska w glosie do uchwały NSA z dnia 29 maja 2000 r. /Monitor Prawniczy 2000 nr 10/. Podobną analizę można zastosować do pojęcia "w drodze dziedziczenia" z art. 6 ust. 1 pkt 1, które nie pokrywa się ze sformułowaniami dotyczącymi powołania do spadku wynikającego z ustawy /dziedziczenie ustawowe/ albo z testamentu /por. art. 926 par. 1 i 2 Kc/.
Wobec swoistej dla celów podatku wieloznaczności słów "w drodze dziedziczenia" nie jest w niezgodzie z takim określeniem przyjęcie, że w tej "drodze" /w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1/ powstał także obowiązek podatkowy z tytułu zachowku, który z ekonomicznego punktu widzenia i wobec źródła jego powstania /mortis causa/ jest sui generis formą "dziedziczenia".
Zachowek jest bytem prawnym o wielorakiej strukturze formalnej /por. art. 991 par. 2 Kc/. Skoro może być nabywany pod różnymi postaciami /darowizny spadkodawcy, powołania do spadku, zapisu i wreszcie roszczenia do spadkobiercy o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia/, to nawet nie byłoby celowe opisywanie go osobno w przepisie, który zawiera już te kategorie /dziedziczenie, zapis, darowizna/. Jedynie wierzycielska forma zachowku potrzebuje tu uściślającego dookreślenia.
Gdyby przyjąć, że w art. 6 ust. 1 ustawy nie ma regulacji chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu zachowku, to nawet taka konstatacja nie uzasadniałaby jeszcze stwierdzenia, że zachowek nie podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn. Tytułem przykładu można zauważyć, że w ustawie tej brakowało unormowania dotyczącego powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia praw do środków zgromadzonych w pracowniczym funduszu emerytalnym, funduszu inwestycyjnym otwartym lub specjalistycznym funduszu emerytalnym, a równocześnie było niewątpliwe /por. art. 1 ust. 2 przed zmianą wynikającą z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 2 marca 2000 r./, że nabycie nienależących do spadku praw do środków zgromadzonych w tych funduszach podlegało podatkowi od spadków i darowizn.
Zachowek jest instytucją prawa cywilnego /prawa spadkowego/. którego istotę stanowi wynikające z mocy prawa /ustawowe/ zapewnienie osobom z kręgu najbliższej rodziny /zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy/ udziału w określonej części wartości spadku /art. 991 par. 1 Kc/ W zakresie podmiotowym uprawnionymi do zachowku są osoby należące do tych, "którzy byliby powołani do spadku z ustawy", są to więc osoby, które nie bez powodu określane są jako spadkobiercy konieczni. Źródłem uprawnienia do zachowku /zdarzeniem wywołującym przedmiotowe skutki prawne/ jest śmierć spadkodawcy /mortis causa/. Konkretyzacja uprawnienia tylko w jednej z jego form /tej "wierzycielskiej"/ następuje w stosunku do spadkobiercy i tej sytuacji odpowiada powstanie obowiązku podatkowego "z chwilą przyjęcia spadku" w rozumieniu art. 6 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Nie jest przekonywający argument jakoby nie można uważać nabycia zachowku za "drogę spadku", gdyż dla uzyskania zachowku konieczne jest jego dochodzenie od spadkobiercy. Chodzi tu wszak o nabycie prawa majątkowego, które uprawniony uzyskuje mortis causa, z mocy ustawy. Zresztą spadkobierca "w drodze dziedziczenia" także nie zawsze wchodzi od razu w posiadanie należących do spadku rzeczy i praw majątkowych, ale często, ażeby je uzyskać musi występować z roszczeniami wierzycielskimi w stosunku do dłużników spadkodawcy.
Ponadto, na tle analizy pojęcia "w drodze dziedziczenia" i rzekomej jego nieodpowiedniości w stosunku do uprawnienia z zachowku warto zauważyć, że nie jest przekonywające przeciwstawienie zachowku, woli spadkodawcy. Jeżeli następuje powołanie do spadku z ustawy /spadkodawca nie rozporządził majątkiem na wypadek śmierci/, to nie określamy tej sytuacji jako sprzecznej z wolą spadkodawcy. Zakładamy bowiem, że spadkodawca co najmniej godził się na ustawowy porządek dziedziczenia. Jeżeli zaś spadkodawca rozporządził majątkiem w testamencie z pominięciem swych najbliższych /art. 991 par. 1 Kc/, ale ich nie wydziedziczył /art. 1008 Kc/, to podobnie jak przy dziedziczeniu ustawowym, można przyjąć, iż co najmniej godził się na to, że z mocy prawa powstaną skutki prawne zachowku - to jest, że jego najbliżsi także będą uczestniczyli /we właściwych dla zachowku formach/ w majątku spadkowym.
Zdanie Odrębne
Zdanie odrębne sędziego SN Andrzeja Wasilewskiego dotyczące uchwały Sądu Najwyższego w sprawie III ZP 26/00
Nie zgadzam się z treścią uchwały Sądu Najwyższego stanowiącej odpowiedź na postawione pytanie prawne oraz jej uzasadnieniem z następujących przyczyn:
- 1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /powołana nadal jako "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1992 r /art. 58 tej ustawy/ i która na gruncie polskiego porządku prawnego pełni rolę ustawy ogólnej /lex generalis/ regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych /art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, posługuje się szeroko ujętymi pojęciami normatywnymi "przychodów" /art. 11 ust. 1/, "źródeł przychodów" /art. 10 ust. 1/ oraz "dochodów ze źródeł przychodów" /art. 9 ust. 2/. Jednakże z mocy wyraźnego przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zakresu jej obowiązywania wyłączone zostały między innymi "przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn", co też konsekwentnie znalazło wyraz także w licznych dalszych przepisach tej ustawy, a w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d", art. 21 ust. 1 pkt 50 i pkt 105, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22g ust. 15 oraz art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem przychody ze spadków i darowizn poddane zostały w prawie polskim odmiennym, łagodniejszym zasadom opodatkowania, określonym aktualnie przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /powołanej nadal jako "ustawa o podatku od spadków i darowizn"/. Oznacza to, że aktualnie na gruncie polskiego prawa podatkowego ustawa o podatku od spadków i darowizn jest ustawą szczególną /lex specialis/ względem ogólnie obowiązującej regulacji prawnej określonej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /lex generalis/.
Nota bene, analogiczne rozwiązania legislacyjne w tym zakresie, tzn. w kwestii wyłączenia przychodów z tytułu spadków i darowizn spod ogólnych przepisów o opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i poddania ich łagodniejszym zasadom opodatkowania, obowiązywały na gruncie prawa polskiego także uprzednio /por. w szczególności: art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 9 ust. 1 pkt 8, art. 13 pkt 6, art. 19 ust. 5 i art. 21a ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - t.j. Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm.; art. 1 ust. 1 pkt 2 a contrario oraz art. 8 ust. 3 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o podatku dochodowym - t.j. Dz.U. 1957 nr 7 poz. 26 ze zm., a także art. 2 ust. 1 a contrario, art. 9 ust. 3 i art. 12 ust. 9 dekretu z dnia 25 października 1948 r. o podatku dochodowym - Dz.U. nr 52 poz. 414/.
2. Z kolei art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju "w drodze spadku lub darowizny". Przy czym w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazującym chwilę lub datę powstania obowiązku podatkowego, w związku z nabyciem praw majątkowych "w drodze spadku lub darowizny", wymienione zostały enumeratywnie /sic!/ tytuły prawne nabycia praw majątkowych podlegających przepisom tej ustawy, które określono w następujący sposób: "w drodze dziedziczenia", "w drodze darowizny", "z polecenia darczyńcy" lub "w drodze zasiedzenia". W przepisie tym brak jest natomiast jakiejkolwiek wzmianki o prawach majątkowych nabytych "w drodze zachowku". Co więcej, interpretacja obowiązującego porządku prawnego zmierzająca do wykazania, że tzw. prawo do zachowku należy zaliczyć do praw majątkowych nabytych "w drodze spadku" /art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn/ lub też "w drodze dziedziczenia" /art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn/ byłaby zupełnie nieuprawniona.
Należy mieć bowiem na uwadze to, że przepisy księgi IV - "Spadki" Kodeksu cywilnego wyraźnie stanowią, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób - spadkobierców /art. 922 par. 1 w związku z art. 926 oraz art. 931 i nast., względnie art. 941 i nast. Kc/. Natomiast tzw. prawo do zachowku /art. 991 i nast. Kc/ jest na gruncie prawa polskiego wyłącznie roszczeniem o zapłatę określonej sumy pieniężnej, przysługującym ściśle oznaczonemu kręgowi osób najbliższych spadkodawcy. które obciąża spadek i z tej przyczyny zaliczone zostało do tzw. długów spadkowych /art. 922 par. 3 Kc/. Tzw. prawo do zachowku powstaje wprawdzie 1 konkretyzuje się w chwili śmierci spadkodawcy i otwarcia spadku /art. 924 Kc/, jednakże nie oznacza to, że jest ono prawem majątkowym nabywanym "w drodze spadku" lub "w drodze dziedziczenia. Wręcz przeciwnie, instytucja prawna zachowku odnosi się do sytuacji, w której określone osoby z kręgu najbliższych zmarłego, z woli samego spadkodawcy nie zostali powołani do spadku /art. 959 w związku z art. 991 par. 2 oraz art. 931 i nast. Kc/.
Jeżeli przeto spadkodawca rozporządził swym majątkiem w testamencie z pominięciem najbliższych /art. 991 par. 1 Kc/, ale ich nie wydziedziczył /art. 1008 Kc/, to oznacza to, że: po pierwsze - albo w braku zaistnienia podstaw prawnych uzasadniających wydziedziczenie najbliższych musiał się on poddać woli samego ustawodawcy w kwestii gwarantowanego im ex lege prawa do zachowku; po drugie - albo pomimo, że istniały uzasadnione podstawy prawne dla wydziedziczenia najbliższych, nie skorzystał on z przysługującego w tym wypadku uprawnienia. Przy czym na gruncie obowiązujących rozwiązań prawnych w obu wypadkach możliwa jest wyłącznie ocena prawna zaistniałych faktów, natomiast wykluczone jest domniemywanie w tych sytuacjach jakiegoś "pozytywnego" aktu woli spadkodawcy.
3. Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn stanowi regulację prawną szczególną i korzystniejszą zarazem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i tym samym jest ona regulacją wyjątkową /lex specialis/ w stosunku do ogólnie obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /lex generalis/, przeto przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn powinny być interpretowane zawsze w sposób ścisły, natomiast nigdy nie mogą być one interpretowane w sposób rozszerzający /exceptiones non sunt extendendae/.
Wynika stąd, że także i z tej przyczyny /niezależnie od przedstawionej wyżej analizy przepisów Kodeksu cywilnego, które nie dają podstawy dla potraktowania tzw. prawa do zachowku jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku"/, nie jest dopuszczalna rozszerzająca interpretacja użytego w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków zwrotu prawnego "w drodze spadku". Co więcej, w aktualnym stanie prawnym, z całokształtu regulacji prawnej ustawy o podatku od spadków wynika, że istotnym kryterium włączenia określonych praw majątkowych do kategorii uprzywilejowanej, opodatkowanych tzw. podatkiem od spadków i darowizn, jest między innymi okoliczność, że prawa te nabywane są przez podatników nie tylko pod tytułem darmym i poza powszechnym obrotem rynkowym, lecz także zawsze na podstawie wyraźnego oświadczenia woli dotychczasowego właściciela /dotyczy to zarówno wymienionych w tej ustawie praw "nabytych w drodze spadku", jak i "w drodze darowizny"/. Założeniu takiemu czyni zadość między Innymi także tzw. zapis, ale już ex definitione nie odpowiada mu tzw. prawo do zachowku.
Nota bene, z tych samych przyczyn, także uprzednio obowiązujące przepisy, określające korzystniejsze zasady opodatkowania "spadków i darowizn" zaliczały "zachowek" zawsze konsekwentnie do kategorii "długów i ciężarów" spadku, a podstawą opodatkowania tym podatkiem czyniły wyłącznie tzw. czystą wartość praw nabytych w drodze spadku /por. w szczególności art. 7 ust. 1 i ust 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. nr 45 poz. 228, a wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych - t.j. Dz.U. 1951 nr 9 poz. 74 ze zm./.
4. Ponadto, w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego, należy również podkreślić, że w każdym razie de lege lata /co innego, gdyby chodziło o rozważania de lege ferenda/ nie jest w tym wypadku zasadny również argument, że prawa majątkowe nabyte tytułem tzw. prawa do zachowku powinny zostać włączone do grupy uprzywilejowanych pod względem podatkowym dochodów osób fizycznych i należy je poddać podatkowi od spadków i darowizn, a wyłączyć z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że w samej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z jednej strony - wyraźnie przesądzono, w jakich wypadkach przepisów tej ustawy nie stosuje się /art. 2/, a z drugiej - enumeratywnie określone zostały wszystkie te źródła przychodów, które z mocy prawa /ex lege/ zwolnione zostały od podatku dochodowego /art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pośród nich wymieniono miedzy innymi także renty, stypendia i niektóre zasiłki/. Wynika stąd, że wszystkie pozostałe źródła przychodów osób fizycznych objęte są obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ pośród tego typu wyłączeń nie wymieniono przychodów nabytych na podstawie tzw. prawa do zachowku, należy przyjąć, że w aktualnym stanie prawnym zaliczono je do kategorii tzw. innych źródeł przychodów objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych /art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.
5. Wreszcie, argument wskazujący na funkcję tzw. prawa do zachowku, jako uzasadnienie dla potrzeby uprzywilejowanego traktowania praw majątkowych nabytych, aczkolwiek społecznie może się wydawać doniosły, z prawnego punktu widzenia, w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie może mieć znaczenia rozstrzygającego, skoro za tzw. przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się aktualnie między innymi także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego lub alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci /art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Kazuistyka regulacji prawnej w tym zakresie wyklucza możliwość stosowania w tym wypadku reguł wykładni funkcjonalnej w celu objęcia przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn także prawa do zachowku. Możliwe byłoby to dopiero w wyniku stosownej zmiany ustawodawczej.
Potwierdzeniem trafności prezentowanej tu interpretacji obecnego stanu prawnego jest także i to, że wychodząc naprzeciw postulatowi poddania także przychodów z tytułu zachowku przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, przygotowana została odpowiednia propozycja zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn /por. druk nr 2313 Sejmu RP z dnia 26 października 2000 r. zawierający między innymi propozycje stosownej zmiany dotychczasowego brzmienia art. 1 tej ustawy poprzez dodanie do niego nowego ust. 3 oraz poprzez dodanie do aktualnego brzmienia art. 1 tej ustawy dodatkowo pkt 7 - zresztą w uzasadnieniu proponowanej zmiany pisze się wyraźnie i o tym, że jest ona konieczna, ponieważ wedle aktualnie obowiązującego stanu prawnego nabycie praw z tytułu zachowku nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn/. Oznacza to, że dopiero w wyniku uchwalenia proponowanej zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn, z dniem jej wejścia w życie także zachowek będzie podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.
6. W konsekwencji, należało stanąć na stanowisku, że w aktualnym stanie prawnym brak jest podstawy normatywnej, która uzasadniałaby odstąpienie od utrwalonego już od wielu lat orzecznictwa sądowego, wedle którego suma pieniężna uzyskana od spadkobiercy tytułem tzw. prawa do zachowku podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Zdanie odrębne sędziego SN Andrzeja Wróbla dotyczące uchwały Sądu Najwyższego w sprawie III ZP 26/00
Niniejszym składam zdanie odrębne od sentencji i uzasadnienia uchwały. Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy przychód jaki powstaje w wyniku otrzymania zachowku podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn czy też według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy w związku z tym wskazać, że żadna z wyżej wymienionych ustaw nie czyni przedmiotem obowiązku podatkowego przychodu /dochodu/ z tytułu zachowku. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przedmiotem opodatkowania jest nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny, przez osoby fizyczne. W przepisie tym nie wymienia się nabycia prawa majątkowego w postaci zachowku. Powstaje w związku z tym zagadnienie, czy zawarte w tym przepisie sformułowanie "w drodze spadku" odnosi się do nabycia prawa majątkowego w drodze zachowku.
Należy w tym względzie podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "nabycie w drodze spadku odnosi się do osób - w przypadku dziedziczenia testamentowego - które z woli spadkodawcy otrzymały określone rzeczy lub prawa majątkowe. Uprawnienie do zachowku nie wywodzi się zatem z tego, że druga osoba nabyła spadek, lecz że została przy dziedziczeniu pominięta. Podlegający opodatkowaniu przyrost osobistego majątku (...) następuje "w drodze" realizacji tego uprawnienia /sądowej lub pozasądowej/, a nie "w drodze spadku" /uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2000 r.; FPS 2/00 /Monitor Prawniczy 2000 nr 10 str. 643/.
Nadto należy podkreślić, że w przepisie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn określając chwilę /datę/ powstania obowiązku podatkowego, w związku z nabyciem praw majątkowych "w drodze spadku lub darowizny", wymienione zostały enumeratywnie tytuły prawne nabycia praw majątkowych podlegających przepisom tej ustawy, które określono w następujący sposób: "w drodze dziedziczenia", "w drodze zapisu lub dalszego zapisu", "przy nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych", "w drodze darowizny", "z polecenia darczyńcy" lub "w drodze zasiedzenia" /zdanie odrębne sędziego SN Andrzeja Wasilewskiego do wyroku SN z dnia 25 lutego 1996 r., III RN 117/97 /OSNAPU 1998 nr 24 poz. 702/. W przepisie tym nie określa się daty powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu prawa majątkowego "w drodze zachowku". Według trafnego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego "z całą pewnością obowiązek podatkowy uprawnionego do zachowku nie powstaje z chwilą przyjęcia spadku /pkt 1/, gdyż spadek przyjmuje spadkobierca /art. 1012 Kc/. Pozostałe przypadki /pkt 2-6/ też dotyczą innych niż zachowek przypadków nabycia własności lub rzeczy, lub praw majątkowych".
Powyższe prowadzi do wniosku, że pojęcie "w drodze spadku" użyte w przepisie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinno być rozumiane jako nabycie prawa majątkowego w drodze dziedziczenia, zapisu lub wykonania polecenia testamentowego /art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy/. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy podmiot uprawniony nie otrzymał zachowku w formie zapisu lub polecenia testamentowego, lecz w postaci roszczenia o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku lub jego uzupełnienia, to nabyte z tego tytułu prawa majątkowe nie podlegają ustawie o podatku od spadków i darowizn.
Poglądy przeciwne wyżej przedstawionemu oparte są na dwóch założeniach:
1/ użyte w przepisie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn sformułowane "w drodze spadku" oznacza nabycie praw majątkowych na podstawie przepisów księgi IV Kodeksu cywilnego";
2/ celem przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn i przepisów Kodeksu cywilnego jest zapewnienie ochrony interesów najbliższych członków rodziny spadkodawcy. Szerokie rozumienie pojęcia "w drodze spadku", które obejmowałoby także nabycie prawa majątkowego "w drodze zachowku", jest nieuprawnione z przyczyn wyżej wskazanych. Nie ulega wątpliwości, że prawo do zachowku jest w szczególny sposób powiązane z dziedziczeniem /testamentowym/, lecz nie jest to powiązanie tego rodzaju, że uzasadnia konieczność rozszerzającej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodzić się należy z poglądem, że ochrona interesów najbliższych członków rodziny spadkodawcy jest zasadniczym celem przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn i przepisów Kodeksu cywilnego o spadkach.
Należy jednak przychylić się do poglądu wyrażonego w zdaniu odrębnym sędziego SN Andrzeja Wasilewskiego, że "argument, że funkcja tzw. prawa do zachowku wskazuje na potrzebę uprzywilejowanego traktowania praw majątkowych nabytych z tego tytułu, aczkolwiek społecznie niewątpliwie doniosły, z prawnego punktu widzenia, w aktualnym stanie prawnym nie może mieć znaczenia rozstrzygającego, skoro za tzw. przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym, uważa się aktualnie nawet zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty /z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci/ czy też stypendia /art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym/".
Należy w tym miejscu opowiedzieć się przeciwko celowościowej wykładni przepisów podatkowych, a zwłaszcza przeciwko przyjmowanej niekiedy w doktrynie konstrukcji domniemania rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika czy to w drodze wykładni ekstensywnej /rozszerzającej/, czy to w drodze analogii. Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie ma tu miejsca na koncepcję in dublo pro fisco, jak i in dublo pro tributario, która nota bene odnosi się jedynie do konsekwencji prawnych nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie zaś wątpliwości co do znaczenia stosowanych przepisów prawnych, które organ jest obowiązany wyjaśnić.
Skoro zatem dochód uzyskany w wyniku realizacji prawa do zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku /art. 991 par. 1 Kc/ nie podlega podatkowi od spadków i darowizn, należy uznać, że jest to dochód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc powyższe pod rozwagę należało udzielić następującej odpowiedzi na przedstawione zagadnienie prawne: Dochód uzyskany w wyniku realizacji prawa do zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku /art. 991 par. 1 Kc/ podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.