Orzeczenie Sądu Najwyższegoz 12 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 34/01

Uzasadnienie

Rzecznik Praw Obywatelskich w uzasadnieniu wniosku o podjęcie przez Sąd Najwyższy uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawa budzących wątpliwości w praktyce wskazał na to, że zagadnienie czy wyrobisko górnicze jest nieruchomością obciążoną obowiązkiem podatkowym - podatkiem od nieruchomości - wywołało w okresie ostatnich 5 lat odmienne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne są w tej materii także poglądy przedstawicieli nauki prawa podatkowego /np. B. Brzeziński, M. Kalinowski: glosa do wyroku NSA z dnia 6 listopada 1996 r., SA/Ka 1913/95 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 nr 1 str. 96, A. Hanusz: Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości a wyrobisko górnicze, Glosa 2001 nr 2, R. Mastalski: Opodatkowanie budowli w wyrobiskach górniczych, Przegląd Podatkowy 2001 nr 12/. Rozbieżne są tu interesy spółek węglowych obciążanych podatkiem od nieruchomości od wyrobisk górniczych znajdujących się w ich posiadaniu od interesu samorządów lokalnych, na rzecz których podatek ten jest pobierany, a który to podatek ma istotne znaczenie dla ich budżetów.

Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że podjęta ostatnio uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01 odstąpiła od poglądu wyrażonego w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 4/99, przyjmując stanowisko, że podziemne wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ta zmienność poglądów orzecznictwa oraz odmienność poglądów doktryny powodują-w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich -niestabilność prawa i stan niepewności u podatników będących posiadaczami wyrobisk, jak i zainteresowanych jednostek samorządu lokalnego.

Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że w dniu 6 listopada 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł /SA/Ka 1913/95/, iż podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do czasu wydania tego wyroku, w doktrynie, jak i w orzecznictwie administracyjnym, nie podnoszono wątpliwości, że budowle wchodzące w skład wyrobisk górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 przyjął odmiennie od wyroku z dnia 6 listopada 1996 r., że: "podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych". Po upływie siedemnastu miesięcy w uchwale z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł w szczególności, że ustawodawca w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniował pojęcia "nieruchomość" dla potrzeb tej ustawy, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż należy korzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym /art. 46 par. 1 Kc/. Analiza treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym określony został przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazuje jednak, że dla potrzeb podatkowych definicja nieruchomości odbiega od znaczenia tego pojęcia wedle przepisów Kodeksu cywilnego. Chodzi tu bowiem także o obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem oraz o budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej jednak niż działalność rolnicza lub leśna. Powstało natomiast pytanie, do której kategorii nieruchomości, określonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy zaliczyć wyrobisko górnicze, które nie zostało zdefiniowane na gruncie tej ustawy ani jakiejkolwiek innej ustawy podatkowej.

W literaturze przedmiotu pod pojęciem - wyrobisko górnicze - rozumie się pustą przestrzeń w składach skorupy ziemskiej, powstałą wskutek urobienia i usunięcia skał /"Leksykon górniczy -praca zbiorowa - Katowice 1989 r./. W "Górniczym słowniku encyklopedycznym" opracowanym przez Stanisława Gismana /Wydawnictwo Górniczo-Hutnicze 1955 r./ wskazuje się na różnego rodzaju "wyrobiska górnicze" wymieniając między innymi wyrobisko eksploatacyjne, kapitalne, komorowe, korytarzowe, nadpoziomowe, podpoziomowe, utrzymywane, użytkowe, wybierkowe i inne. W każdym przypadku będzie to przestrzeń wybrana robotami górniczymi, odpowiednio przygotowana i zabezpieczona technicznie oraz w miarę potrzeby oprzyrządowana.

W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, nie powinno natomiast budzić wątpliwości, że wyrobisko górnicze stanowi część zakładu górniczego, rozumianego w myśl art. 6 pkt 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./, jako wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Ponadto w jego skład wchodzą obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze.

Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 listopada 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział miedzy innymi tezę, że zlokalizowane pod powierzchnią ziemi wyrobiska górnicze nie są nieruchomością gruntową, ale częścią górotworu. Korzystanie z nich nie jest związane ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem gruntu, a więc nie można przyjąć, że aż do nich sięga prawo własności gruntu. Podzielił, za ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze - kopaliny na zlokalizowane w powierzchniowej warstwie ziemi, stanowiące część składową nieruchomości gruntowej i kopaliny położone w głębszych warstwach ziemi, które za nieruchomość gruntową /a właściwie jej część składową/ nie mogą być uznane. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości może dotyczyć wyłącznie wyrobisk odkrywkowych, gdyż znajdują się one na powierzchni ziemi i są częścią gruntu, a świadczyć o tym mogą uregulowania obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dla oceny, czy istniał obowiązek podatkowy istotne jest, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 19 lit. "d" ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 12 poz. 50 ze zm./ - grunty wyeksploatowanych wyrobisk zostały zwolnione od podatku od nieruchomości. Oznacza to, że ustawodawca przyjął, iż obowiązek w tym podatku dotyczył gruntów, na których znajdują się wyrobiska górnicze, a jedynie zastosował zwolnienie przedmiotowe dla wyrobisk wyeksploatowanych. Aktualnie obowiązująca ustawa nie przewiduje już takiego zwolnienia, co oznacza -w ocenie Sądu - że grunty takie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Na potwierdzenie tej tezy, Sąd powołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r. /III AZP 5/94/, w której stwierdzono, że "tereny poeksploatacyjne, podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych".

Wywód ten, w świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, potwierdza stanowisko, że skoro wyrobisko na powierzchni jest traktowane jako grunt związany z działalnością gospodarczą, to wyrobisko pod ziemią nie jest budowlą, a więc nieruchomością w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 4/99, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd skoncentrował się na wskazaniu miejsca prawa podatkowego w systemie prawa, bo tylko w taki sposób można, zdaniem Sądu, usunąć wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dalszej części swojego wywodu wskazał, że aby udzielić odpowiedzi na stawiane pytania, należy ustalić przede wszystkim treść pojęcia "budowla" oraz ustalić pojęcie "podziemnego wyrobiska górniczego" oraz dokonać porównań tych dwóch nazw. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca podatkowy nie zdefiniował do celów podatku od nieruchomości pojęcia "budowla" ani też nie odsyła do innego aktu prawnego, w którym taka definicja ewentualnie się znajduje, to zgodnie z założeniami współczesnej pragmatycznej wykładni prawa wyjaśnienia tego terminu należy szukać w powszechnym języku polskim, a więc w języku, którym posługują się adresaci norm prawnych.

Analiza językowa pojęć doprowadziła Sąd do stwierdzenia, że przez budowlę, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć - z wyłączeniem budynków, o których mowa w art. 3 ust. 4 tej ustawy - efekt działalności budowniczych, stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. Z uwagi na fakt, że brak jest definicji legalnej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "podziemne wyrobisko górnicze", Sąd uznał za celowe posłużenie się wykładnią językową, która doprowadziła do przyjęcia, że "wyrobiska górnicze" są realnymi obiektami budowlanymi, na ich wytwarzanie i utrzymanie kopalnia łoży określone środki finansowe, które następnie w cenie sprzedawanego surowca przerzuca na swoich kontrahentów /nabywców towarów/, co prowadzi do stwierdzenia, że "podziemne wyrobisko górnicze" mieści się w pojęciu "budowla". Z tych względów należało dojść do wniosku, że "podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla budowli".

Rzecznik Praw Obywatelskich przypomniał, że stanowisko wyrażone w powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wywołało krytykę części przedstawicieli doktryny. Krytyce w szczególności poddano poprzestanie na interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie na podstawie reguł językowych oraz zakwestionowano uzupełnienie treści aktów normatywnych w drodze wykładni prawa podatkowego, a więc wkroczenie w kompetencje ustawodawcy /A. Hanusz - Glosa do uchwały NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 - Glosa 2001 nr 2 str. 20/. Uzasadniając swoje stanowisko, A. Hanusz wskazał, iż płaszczyzną dla ustalenia praw i obowiązków podatkowych są zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP, przepisy ustaw podatkowych i wydawanych do nich rozporządzeń wykonawczych. Dlatego zakres dozwolonej ingerencji państwa w sferę praw podmiotowych jednostki /np. poprzez nałożenie obowiązku podatkowego/ musi być interpretowany w sposób ścisły.

W związku z tym milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego /np. związanego z posiadaniem wyrobisk górniczych/ powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Ponadto skoro nie istnieje związek pomiędzy podziemnym wyrobiskiem górniczym a prawnym pojęciem nieruchomości zdefiniowanym w przepisach prawa cywilnego - brak jest podstaw aby dla celów podatkowych wyrobisko górnicze uznać za nieruchomość i za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobne stanowisko zaprezentował A. Lipiński /glosa do uchwały NSA z dnia 29 listopada 1999 r. FPK 3/99 - OSP 2000 z. 9 poz. 132/, który uznał, że podziemne wyrobisko górnicze /znajdujące się w nim obiekty/ nie jest ani nieruchomością /art. 46 par. 1 Kc/, ani jej częścią składową /w znaczeniu przyjętym przez prawo/, ani wreszcie ruchomością.

W ocenie autora, wyrobiska znajdują się w przestrzeni, która w ogóle nie jest objęta prawem własności nieruchomości, zwłaszcza zaś nieruchomości gruntowej. Przestrzeń ta stanowi własność Skarbu Państwa i powinna być objęta prawem użytkowania górniczego przysługującym przedsiębiorcy prowadzącemu działalność regulowaną prawem geologicznym i górniczym. W konkluzji, autor prezentuje tezę, że "nieruchomość gruntowa" i "wnętrze skorupy ziemskiej" /a więc przestrzeń, w której znajdują się podziemne wyrobiska górnicze/ są pojęciami rozłącznymi. Wyrobiska podziemne zakładu górniczego w całości znajdują się poza granicami przestrzennymi nieruchomości gruntowych i nie można do nich odnosić podatkowego pojęcia "grunt".

Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 2 lipca 2001 r. kolejną uchwałę FPS 2/01, mającą na celu wyjaśnienie wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałych w wyniku rozpatrywania skargi R. Spółki Węglowej SA- Kopalni Węgla Kamiennego "C." w R. Sąd wyraził pogląd, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W uchwale tej rozważano zagadnienie, czy wyrobisko górnicze mieści się w kategorii przedmiotu opodatkowania unormowanego w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Sądu podziemne wyrobisko górnicze nie jest ani obiektem budowlanym /a każda budowla stanowi obiekt budowlany/, ani nie jest budowlą, tak więc w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Badając, czy "podziemne wyrobisko górnicze" stanowi nieruchomość, Sąd uznał, że należy przede wszystkim rozważyć kwestię, czy jest ono jednym z pięciu kategorii przedmiotu opodatkowania, wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analiza wskazuje, że można wyeliminować budynki i ich części, gdyż ani w orzecznictwie, ani w doktrynie nikt nie kwestionował tezy, że podziemne wyrobiska górnicze do tych kategorii nie należą. To samo można powiedzieć o gruntach. Podziemne wyrobiska górnicze nie są więc częściami powierzchni ziemskiej lecz stanowią część górotworu. Uznając, iż budowla jest terminem prawa budowlanego, wyjaśnienia pojęcia "wyrobisko" należy szukać w tym prawie.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Definicja ta, nie daje odpowiedzi na pytanie - czy wyrobisko górnicze jest budowlą. Pozwala jedynie stwierdzić, że nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury. Skoro więc przepisów Prawa budowlanego nie można zastosować do wyrobisk górniczych, a jednocześnie przepisy tego Prawa nie naruszają przepisów Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych - to można uznać po pierwsze, że Prawo budowlane stosuje się do obiektów budowlanych zakładów górniczych, a po drugie wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi zakładów górniczych. Rozróżnienie obiektów budowlanych i wyrobisk górniczych występuje także w ustawie Prawo geologiczne i górnicze. Zarówno art. 6 pkt 7 tego Prawa, jak i art. 80 pkt 1 wymieniają wyrobiska górnicze niezależnie od obiektów budowlanych. Z kolei art. 58 wśród obiektów budowlanych zakładu górniczego nie wymienia w ogóle wyrobiska górniczego, co oznacza, że wyrobisko górnicze nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego.

Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił uwagę, że teza powyższej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i jej uzasadnienie zostały z kolei zakwestionowane przez część przedstawicieli doktryny. Podnoszą oni w szczególności, że stanowisko Sądu wyrażone w uchwale nadal nie rozstrzyga kontrowersji wokół opodatkowania budowli znajdujących się na podziemnym wyrobisku górniczym. R. Mastalski w artykule "Opodatkowanie budowli w wyrobiskach górniczych" /Przegląd Podatkowy 2001 nr 12/, wskazuje, że stosowanie w praktyce uchwały podjętej przez NSA oznacza, że skoro wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to budowle usytuowane na tym wyrobisku górniczym również nie powinny być objęte tym podatkiem. Takie zaś stanowisko musi budzić zastrzeżenia. Uzależnia ono bowiem w rzeczywistości opodatkowanie budowli od ich położenia na powierzchni ziemi lub pod ziemią.

Trudno też znaleźć, jak podnosi Autor, racjonalną przesłankę zwolnienia z opodatkowania budowli usytuowanych pod ziemią, skoro z art. 3 ustawy wynika jednoznacznie, że istnieją dwa zasadnicze kryteria przesądzające o tym, czy dany obiekt wyczerpuje ustawowe znamiona przedmiotu opodatkowania:

1. 1. zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli,
2. 2. wykorzystywanie go w działalności gospodarczej.

Przedmiotem rozważań nie powinno być zatem udzielenie odpowiedzi czy wyrobiska górnicze mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku od nieruchomości, lecz czy w wyrobiskach górniczych usytuowane są "obiekty", które należy uznać za budowle w rozumieniu art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w tej części Autor zgadza się z przeprowadzonym w uzasadnieniu uchwały wywodem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest wyrobisko górnicze jako takie, lecz budowle w nim i na nim usytuowane. Zdaniem Autora uchwała NSA nie rozstrzyga tego zagadnienia w sposób jednoznaczny, a wnioski końcowe są zaskakujące. Nie można bowiem w żadnym przypadku utożsamiać wyrobiska górniczego ze znajdującymi się w nim budowlami.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje

Rozstrzygnięcie przedstawionego przez Rzecznika Praw Obywatelskich pytania prawnego wymaga rozważenia następujących kwestii prawnych:

1. 1. przedmiotowego zakresu stosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
2. 2. dopuszczalności zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do podziemnych wyrobisk górniczych.

W orzecznictwie sądowym zarysowały się zasadnicze rozbieżności w kwestii określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według jednego ze stanowisk ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych "odrywa się od cywilistycznego pojęcia nieruchomości, art. 3 ust. 1 powyższej ustawy bowiem stanowi wyraźnie, iż przedmiotem podatku od nieruchomości są: budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz określone grunty, i nie uzależnia opodatkowania od tego, czy są one nieruchomościami w rozumieniu kodeksu cywilnego albo obiektami budowlanymi niezłączonymi trwale z gruntem. Także w art. 4 tej ustawy zastosowano taką samą technikę legislacyjną określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości". W uzasadnieniu uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 59/, w której przyjęto, że: "podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./", wyrażono pogląd, że "przedmiot podatku od nieruchomości, regulowany przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, to grunty, budynki i budowle albo ich części, i to bez względu na to, czy są one nieruchomościami w rozumieniu art. 46 Kc albo obiektami niezłączonymi trwale z gruntem.

Określając w art. 3 ust. 1 powyższej ustawy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ustawodawca nie odwołuje się do cywilistycznego rozumienia nieruchomości, lecz wylicza elementy niezdefiniowane w kodeksie cywilnym, a podlegające opodatkowaniu. Mimo że redakcja art. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może nasuwać pewne wątpliwości co do ich poprawności z punktu widzenia techniki legislacyjnej, należy przyjąć, że art. 2 ustawy zawiera definicję podatnika podatku od nieruchomości, natomiast art. 3 zawiera określenie przedmiotu opodatkowania. Za tym przemawia treść owych przepisów, ich konstrukcja i miejsce w ustawie podatkowej, a także założenie racjonalnego ustawodawcy, zmierzającego do uniknięcia nadmiernej kazuistyki przy określaniu podatników podatku od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest nie tyle własność lub posiadanie nieruchomości czy obiektów budowlanych niezwiązanych trwale z gruntem, ile własność albo posiadanie budynków, budowli czy też gruntu".

Pogląd przeciwny zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01 /Doradca Podatkowy 2001 nr 7-8 str. 91/, w której przyjęto, że: "podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./".

Sąd stwierdził, iż:

"ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie tylko nie zawiera własnej definicji nieruchomości, ale używa tego pojęcia w zestawieniu z pojęciami cywilistycznymi, takimi jak właściciel, użytkownik wieczysty, czy też posiadacz. Jest to argument, że ustawodawca podatkowy używa pojęcia "nieruchomość" zgodnie z jego cywilnoprawnym znaczeniem. (...) przedmiotem własności, użytkowania wieczystego i posiadania są rzeczy. Prawo rzeczowe nie zna innych rzeczy niż nieruchomości i rzeczy ruchome. Właśnie ten dychotomiczny i wyczerpujący podział spowodował, że ustawodawca, określając w art. 2 osobę podatnika musiał powiązać ją albo z nieruchomością albo z rzeczą ruchomą. Innymi słowy art. 2 wyraża normę, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest właściciel /użytkownik wieczysty, posiadacz/ każdej rzeczy, ale tylko właściciel /użytkownik wieczysty, posiadacz/ nieruchomości oraz właściciel /posiadacz/ niektórych rzeczy ruchomych, a mianowicie obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem.

Stąd też pojęcie nieruchomości występuje przy definiowaniu podatnika, nie pojawia się natomiast przy określaniu przedmiotu opodatkowania w art. 3".

Sąd Najwyższy podziela ten ostatni pogląd i stwierdza, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określając podmiot /art. 2/ i przedmiot /art. 3/ obowiązku podatkowego posługuje się pojęciem "nieruchomość" w znaczeniu przyjętym w art. 46 par. 1 Kc. Należy bowiem zważyć, że po pierwsze - przepisy tej ustawy nie zawierają definicji nieruchomości dla celów podatkowych, jak na przykład czyni to przepis art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do pojęcia sprzedaży, po drugie - inne niż cywilistyczne znaczenie pojęcia nieruchomość nie wynika z całokształtu przepisów tej ustawy. W przypadku, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia ukształtowane w prawie cywilnym w celu określenia przedmiotu opodatkowania i jednocześnie nie nadaje im swoistego znaczenia w definicji ustawowej, to zasada autonomii prawa podatkowego musi ustąpić zasadzie jedności systemu prawnego.

W systemie prawa polskiego istnieje bowiem wiążące ustalenie /definicja ustawowa/ znaczenia terminu "nieruchomość" /art. 46 Kc/, który powinien być używany w tym właśnie znaczeniu w procesie stosowania wszystkich przepisów tego systemu, w tym również przepisów prawa podatkowego. Przemawia za tym nie tylko wskazana wyżej dyrektywa wykładni językowej, lecz przede wszystkim zasada bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa podatkowego, które nakazują między innymi jednolite rozumienie pojęć w nim użytych przez organy stosujące prawo. Przyjęcie, że organy podatkowe i sądy miałyby ustalać znaczenie pojęcia nieruchomość na podstawie reguł języka potocznego lub w drodze wykładni celowościowej, systemowej lub funkcjonalnej, w oderwaniu od definicji ustawowej nieruchomości zawartej w art. 46 Kc, wyposaża organy stosujące ustawę o opłatach i podatkach lokalnych w zbyt szeroki, i godzący przez to w wymienione zasady, zakres uznania przy określeniu przedmiotu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Zupełnie nie do przyjęcia jest teza wyrażona w uzasadnieniu pierwszej z powołanych wyżej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, że znaczenie prawne pojęcia nieruchomość użytego w ustawie mogłoby być ustalane zgodnie z potocznym jego rozumieniem w języku etnicznym: "poza wątpliwościami bowiem jest to, że podziemne wyrobisko górnicze nie spełnia przesłanek definicji legalnej budynku, zawartej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz nie jest gruntem w potocznym jego rozumieniu, będąc rezultatem działalności ludzkiej". Pogląd taki nie uwzględnia bowiem dyrektywy interpretacyjnej, zgodnie z którą pojęciom zdefiniowanym w przepisach prawnych nie można nadawać znaczenia przyjętego w języku potocznym, przy czym jest wątpliwe, czy polski język etniczny posługuje się dostatecznie sprecyzowanym i swoistym dla tego języka pojęciem nieruchomość. Odstępstwo od powyższej reguły jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy z interpretowanych przepisów z oczywistością wynika, że należy użyć pojęcia w znaczeniu odmiennym od ustalonego.

W rozpatrywanym zagadnieniu prawnym odstępstwo od cywilistycznego rozumienia pojęcia nieruchomości nie wynika z oczywistością z przepisów art. 2 i art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czego dowodem jest wykazana wyżej rozbieżność orzecznictwa sądowego i rozchwianie poglądów doktryny prawa podatkowego. W konkluzji tej części rozważań należy stwierdzić, że pojęcie nieruchomości użyte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinno być interpretowane zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 46 Kodeksu cywilnego. Jeżeli bowiem ustawodawca zamierzał nadać temu pojęciu swoiste znaczenie dla celów podatkowych, odbiegające od przyjętych w innych gałęziach prawa, to powinien był to wyraźnie uczynić. W konkluzji pojęcie nieruchomości może mieć albo znaczenie przyjęte w prawie cywilnym, nawet gdy ustawodawca podatkowy nie odsyła do przepisów prawa cywilnego, albo znaczenie przyjęte w przepisach podatkowych /definicje ustawowe/.

Kolejna rozbieżność w orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczy zagadnienia, czy przedmiot opodatkowania jest "dualistyczny", a mianowicie czy opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie dwie kategorie przedmiotów /rzeczy/, a mianowicie nieruchomość i obiekt budowlany nie złączony trwale z gruntem /tak wyrok NSA z dnia 6 listopada 1996 r., SA/Ka 1913/ 95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 159/,czy też, jak to stwierdzono w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01 "z art. 3 jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

1/ budynki, 2/części budynków, 3/ budowle, 4/ części budowli, 5/ grunty.

(...) wśród kategorii przedmiotu opodatkowania wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znaczna ich część nie jest ani nieruchomością ani obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem". Należy podzielić ten pierwszy pogląd i przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości w rozumieniu art. 46 Kc i obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem. Zakresem przedmiotowym są niewątpliwie objęte grunty rozumiane jako części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 3, 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych używając pojęcia "grunt" nie nadaje mu swoistego znaczenia prawnego, lecz jedynie bliżej określa, które z gruntów w znaczeniu cywilistycznym podlegają podatkowi od nieruchomości.

Z kolei budynki lub ich części wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należą do przedmiotu opodatkowania jako nieruchomości budynkowe w rozumieniu art. 46 par. 1 Kc, a zatem "budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności" oraz jako budynki stanowiące węższą kategorię "obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem" /art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. Nie oznacza to modyfikacji cywilistycznego pojęcia nieruchomość budynkowa, lecz objęcie opodatkowaniem budynków, które nie są trwale z gruntem związane, a w związku z tym nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Inne obiekty budowlane /lub ich części/ niż budynki podlegają podatkowi od nieruchomości, jeżeli nie są złączone trwale z gruntem i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna /art. 2 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. W konkluzji tej części rozważań należy stwierdzić, że określony w art. 2 ustawy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje:

1. 1. nieruchomości wymienione w art. 46 par. 1 Kc,
2. 2. obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, tj. budynki nie stanowiące nieruchomości budynkowej i budowle nie złączone trwale z gruntem.

Pytanie prawne Rzecznika Praw Obywatelskich ma ograniczony zakres "przedmiotowy", bowiem zmierza do uzyskania odpowiedzi, czy "podziemne wyrobisko górnicze" jest "nieruchomością" w znaczeniu art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ustawy. Pytanie nie dotyczy zatem wszystkich rodzajów wyrobisk górniczych, np. wyrobisk powierzchniowych, a ponadto nie wszystkich możliwych na gruncie ustawy kwalifikacji prawnych podziemnego wyrobiska górniczego jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W związku z tak sprecyzowaną treścią pytania prawnego należy wskazać, że w piśmiennictwie nie budziła i nie budzi wątpliwości teza, że podziemne wyrobisko górnicze ujmowane jako całość nie jest nieruchomością gruntową /gruntem/ w rozumieniu art. 46 par. 1 Kc. Podziemne wyrobisko górnicze znajduje się bowiem poza granicami przestrzennymi tej nieruchomości /art. 143 Kc/. Wprawdzie z mocy art. 8 Prawa geologicznego i górniczego do przysługującego Skarbowi Państwa prawa własności skorupy ziemskiej stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości gruntowej, to jednak nie oznacza, iż wyrobisko górnicze powinno być z tego powodu kwalifikowane jako nieruchomość w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Celem odesłania zawartego w tym przepisie jest bowiem określenie zakresu prawa własności skorupy ziemskiej przysługującego Skarbowi Państwa, nie zaś określenie przedmiotu tego prawa.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, że podziemne wyrobisko górnicze z natury rzeczy musi być połączone z częścią powierzchni ziemskiej, czyli z nieruchomością gruntową. Z tej przyczyny wyrobiska te nie mogą być również uznane za część składową nieruchomości w znaczeniu przyjętym w prawie cywilnym. Stanowisko, zgodnie z którym podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością gruntową /gruntem/ w rozumieniu art. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ma obecnie wystarczające oparcie w przepisie art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego, dodanym przez art. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 110 poz. 1190/, który stanowi, że "wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych". Opodatkowaniu przestrzeni podatkiem od nieruchomości sprzeciwia się zdrowy rozsądek i przedstawiona wyżej argumentacja prawna.

Nie wymaga głębszego uzasadnienia teza, że podziemne wyrobiska górnicze nie są budynkami w sensie cywilistycznym i techniczno-budowlanym, w szczególności zaś, że nie odpowiadają legalnej definicji budynku zawartej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Pogląd, że podziemne wyrobisko górnicze jest budowlą /obiektem budowlanym/ w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, był co najmniej dyskusyjny pod rządem poprzednio obowiązujących przepisów, zaś obecnie jest całkowicie bezpodstawny. Należy bowiem przypomnieć, że Prawo geologiczne i górnicze odróżniało i odróżnia wyrobiska górnicze od obiektów budowlanych, np. art. 6 pkt 7, zgodnie z którym zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze.

Ponadto poprzednio obowiązujący przepis art. 58 ust. 1 tego Prawa zaliczał do obiektów budowlanych niektóre budynki /pkt 1 lit. "a-d"/ oraz inne obiekty /pkt 2-8/; do tych innych obiektów budowlanych należały: ujęcia wód leczniczych, termalnych i solanek; szybowe wieże wyciągowe; urządzenia odwiertów na powierzchni oraz rurociągi związane z ruchem zakładu górniczego; urządzenia podsadzkowe; składy materiałów wybuchowych; obiekty i urządzenia służące wydobywaniu kopalin metodą odkrywkową lub otworów wiertniczych; obiekty i urządzenia przeróbcze. Przyjmując ponadto, że obiekty budowlane w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego dzielą się na budynki i budowle /wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r., IV SA 2088/96 - nie publ., zgodnie z którym "pojęcie budowli zdefiniowane zostało w art. 3 ust. 3 ustawy z 1994 r. - Prawo budowlane. Fakt, że przedmiotowy budynek nie posiada fundamentów, a jest oparty jedynie na słupach stanowi o tym, że należy zaliczyć go do budowli, a nie budynków.

Zarówno jednak budowle, jak i budynki zaliczają się do obiektów budowlanych"/, należało także pod rządem poprzednio obowiązujących przepisów wykluczyć uznanie podziemnego wyrobiska górniczego jako całości za budowlę w rozumieniu tych przepisów. Obecnie kwalifikowanie podziemnego wyrobiska górniczego jako budowli nie ma już oparcia w przepisach Prawa górniczego i geologicznego, bowiem zgodnie z art. 58 tego Prawa obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Przepis ten wyklucza kwalifikowanie nie tylko podziemnego wyrobiska górniczego jako całości, lecz także obiektów i urządzeń w nim umieszczonych, jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji uchwały.

Zdanie Odrębne

Zdanie odrębne Romana Kuczyńskiego i Andrzeja Wasilewskiego w sprawie III ZP 34/01

Niniejszym zgłaszamy zdanie odrębne do uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. w sprawie III ZP 34/01. A oto uzasadnienie naszego stanowiska w tej sprawie:

1. l. Podmiotowy i przedmiotowy zakres stosowania przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ dotyczących podatku od nieruchomości, czyli "Rozdziału 2. - Podatek od nieruchomości" /art. 2 i art. 3/ tej ustawy.

Art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi:

"1. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które:

1/ są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem.

2/ są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części, 3/ są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu, 4/ posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.

/ust. 2-ust. 6 (...)/".

Art. 3 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi;

"1. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

1/ budynki lub ich części, 2/ budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, 3/ grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, 4/ grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz nie sklasyfikowane grunty -jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze lub leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza, 5/ grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych.

/ust. 2-ust. 3 (...)/

1. 4. Za budynek, w rozumieniu ustawy, uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe".

Wykładnia i stosowanie powyższych przepisów prawnych powinny być zgodne zarówno - konstytucyjną zasadą stanowiącą o tym, że określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy /art. 217 Konstytucji RP/, jak i z dyrektywą interpretacyjną, w myśl której wprowadzenie przez ustawodawcę do systemu prawnego definicji ustawowej /tzw. definicji legalnej/ określonych terminów języka potocznego lub zwrotów używanych w tekstach aktów normatywnych oznacza, że w każdym wypadku ich użycia w języku prawnym powinny być one rozumiane zawsze w ten sam sposób, chyba że o ich odmiennym znaczeniu w konkretnym wypadku bądź wyraźnie /expressis verbis/ przesądził sam ustawodawca, bądź też w oczywisty sposób wynika to z treści danego aktu normatywnego. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że:

1/ W art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca określił podmiotowy zakres obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w ten sposób, że obciążenie obowiązkiem podatkowym w tym zakresie powiązał ściśle z faktem dysponowania przez określony podmiot dobrem materialnym stanowiącym przedmiot opodatkowania. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest więc w zasadzie każdy podmiot prawa /osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej/, który na podstawie przysługującego mu tytułu prawnego /art. 2 ust. 1 pkt 1-3/ lub też faktycznie /art. 2 ust. 1 pkt 4/ włada określoną nieruchomością lub jej częścią /art. 46 par. 1 Kc/ albo obiektem budowlanym /art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - t.j. Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./ nie będącym nieruchomością, bowiem nie złączonym trwale z gruntem /art. 46 par. 1 Kc - a contrario/ jako: a/ właściciel /art. 140 Kc/, b/ wieczysty użytkownik /art. 233 Kc/ lub c/ posiadacz /samoistny lub zależny - art. 336 Kc/ -z pewnymi zastrzeżeniami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 4, a także dalszymi, wynikającymi z dyspozycji art. 2 ust. 2-6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które w kontekście niniejszych rozważań nie mają znaczenia i dlatego mogły zostać pominięte.

2/ Z kolei, art. 3 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować łącznie z art. 2 tej ustawy, bowiem stanowi on jego rozwinięcie, mające na celu wskazanie przedmiotowego zakresu obowiązku w podatku od nieruchomości. Jest tutaj mowa w szczególności o:

1. - "budynkach i ich częściach" /art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/; ustawodawca wyraźnie zastrzega równocześnie, że przez "budynek" rozumieć należy w tym wypadku: "obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe" /art. 3 ust. 4 tej ustawy/; definicja ta jest w istocie w pełni zbieżna z obowiązującą na gruncie polskiego porządku prawnego definicją legalną pojęcia "budynek", sformułowaną w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, wedle którego, ilekroć mowa o "budynku": "należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach"; jest przy tym charakterystyczne, że w obu wypadkach definicje te nawiązują w swej treści do pojęcia "obiektu budowlanego", przez który - stosownie do dyspozycji art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego - na gruncie prawa polskiego należy rozumieć: "a/ budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b/ budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c/ obiekt małej architektury"; w sensie prawnym "budynek" jest więc rodzajem "obiektu budowlanego" /art. 3 pkt 1 lit. "a" Prawa budowlanego/;
2. - "budowlach lub ich częściach", związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna /art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1a-3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej - Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm. - powoływanej nadal jako: Prawo działalności gospodarczej/; należy mieć przy tym na względzie to, że - w sensie prawnym - "budowla" jest również rodzajem "obiektu budowlanego" /art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego/, a wedle definicji legalnej sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez "budowlę" należy rozumieć: "każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne /fortyfikacje/, ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych /kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń/ oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową";
3. - "gruntach" /stanowiących w tym wypadku synonim "nieruchomości: - art. 46 par. 1 Kc/, które: a/ nie są objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym lub b/ są nimi objęte, ale są równocześnie związane z prowadzeniem innej działalności gospodarczej /z dalszymi zastrzeżeniami/ oraz c/ są gruntami pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne /art. 3 ust. 1 pkt 3-5 oraz art. 3 ust. 1a-3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/.

Z powyższego wynika, że -w świetle obowiązującej regulacji prawnej - przedmiotem podatku od nieruchomości mogą być:

po pierwsze - nieruchomości gruntowe /art. 46 par. 1 in principio w związku z art. 48 Kc/, na co wskazuje dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 3-5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

po drugie - nieruchomości budowlane /art. 46 par. 1 in fine Kc/, na co wskazuje dyspozycja art. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

po trzecie - inne rzeczy /art. 45 Kc/, na co wskazuje dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Natomiast, przedmiotem podatku od nieruchomości nie mogą być części składowe rzeczy /art. 47 par. 2 Kc/, ponieważ nie mogą być one odrębnym przedmiotem ani prawa własności, ani też innych praw rzeczowych /art. 47 par. 1 Kc/, a z dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być wyłącznie podmiot, który jest właścicielem, wieczystym użytkownikiem lub posiadaczem rzeczy, stanowiącej przedmiot opodatkowania.

1. II. "Podziemne wyrobiska górnicze" oraz znajdujące się w nich "budowle" w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./.

Zgodnie z art. 5 Prawa geologicznego i górniczego, kopaliny dzieli się na tzw. kopaliny podstawowe /art. 5 ust. 2, ust. 2a oraz ust. 6 tej ustawy/ i tzw. kopaliny pospolite /art. 5 ust. 3 tej ustawy/. Równocześnie ustawa ta posługuje się pojęciem normatywnym tzw. złóż kopalin, przez które rozumie się: "takie naturalne nagromadzenie minerałów i skał oraz innych substancji stałych, gazowych i ciekłych, których wydobywanie może przynieść korzyść gospodarczą" /art. 6 pkt 1 Prawa geologicznego i górniczego/. Ma to istotne znaczenie prawne, bowiem:

a/ Jeżeli "złoża kopalin" znajdują się w granicach przestrzennych nieruchomości gruntowej /art. 143 Kc/, to w sensie prawnym stanowią one jej część składową! tym samym dzielą jej losy prawne /art. 7 ust. 1 a contrario Prawa geologicznego i górniczego w związku z art. 47 par. 1 i par. 2 Kc/.

b/ Natomiast, jeżeli "złoża kopalin" pozostają poza granicami przestrzennymi nieruchomości gruntowej, to są one własnością Skarbu Państwa /art. 7 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego/ i wówczas - z mocy wyraźnego przepisu ustawy -w granicach określonych przez ustawy, Skarb Państwa może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z tych złóż kopalin oraz rozporządzać prawem do nich przez ustanowienie tzw. użytkowania górniczego /art. 7 ust. 2 oraz art. 9-12 Prawa geologicznego i górniczego/.

Obowiązują równocześnie trzy doniosłe prawnie i praktycznie zasady, w myśl których: po pierwsze - w sprawach nie uregulowanych w Prawie geologicznym i górniczym, do "własności złóż kopalin stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości gruntowej" /art. 8 Prawa geologicznego i górniczego - "odpowiednio", czyli w takim zakresie, w jakim nie jest to ani sprzeczne z odmienną regulacja ustawową dotyczącą "złóż kopalin", ani też nie jest bezprzedmiotowe ze względu na znamiona samego przedmiotu regulacji prawnej - np. bezprzedmiotowe byłoby w tym wypadku stosowanie art. 143 Kc, dotyczącego zasad określania przestrzennych granic nieruchomości gruntowej/; po drugie - w sprawach nie uregulowanych w Prawie geologicznym i górniczym, do "użytkowania górniczego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu" /art. 13 Prawa geologicznego i górniczego/; oraz po trzecie - przepisy Prawa geologicznego i górniczego dotyczące złóż kopalin stanowiących własność Skarbu Państwa /art. 7 ust. 1 tej ustawy/ oraz tzw. użytkowania górniczego /art. 7 ust. 2 oraz art. 9-12 tej ustawy/ stosuje się także "odpowiednio do innych części górotworu niż złoża kopalin" /art. 14 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego/.

Wydobywanie kopalin ze złóż /a także bezzbiornikowe magazynowanie substancji oraz składowanie odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych/ wymaga uzyskania koncesji /art. 14 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej/, a zakres i warunki koncesjonowania tej działalności określają w szczególności przepisy art. 15-18, art. 20-22 oraz art. 25-29a Prawa geologicznego i górniczego. Z punktu widzenia rozważanego zagadnienia prawnego, na uwagę zasługuje przy tym to, że każdy wniosek o udzielenie koncesji powinien zawierać między innymi także "określenie prawa wnioskodawcy do terenu /przestrzeni/, w ramach którego projektowana działalność ma być wykonywana, lub prawa, o ustanowienie którego ubiega się wnioskodawca" /art. 18 ust. 1 pkt 3 Prawa geologicznego i górniczego/.

Ponadto, do wniosku o udzielenie koncesji na wydobywanie kopalin należy dołączyć także "dowód istnienia prawa przysługującego wnioskodawcy do nieruchomości gruntowej, w granicach której ma być wykonywana zamierzona działalność w zakresie wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, lub dowód przyrzeczenia jego ustanowienia", z wyjątkiem wypadku, gdy wniosek dotyczy wydobywania węgla brunatnego /art. 20 ust. 2 pkt 3 oraz art. 20 ust. 3 Prawa geologicznego i górniczego/. Z kolei, koncesja powinna określać nie tylko rodzaj i sposób prowadzenia działalności objętej koncesją /art. 22 pkt 1 Prawa geologicznego i górniczego/, lecz poza tym między innymi także "przestrzeń, w granicach której ma być prowadzona działalność" /art. 22 pkt 2 Prawa geologicznego i górniczego/.

Co więcej, koncesja na wydobywanie kopalin, poza wymaganiami określonymi w art. 22 Prawa geologicznego i górniczego, powinna ponadto zawsze wyznaczać także granice tzw. obszaru górniczego /art. 25 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego/, przez który rozumie się "przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny objętej koncesją" /art. 6 pkt 8 Prawa geologicznego i górniczego/. Oznacza to, że;

Po pierwsze -już na etapie ubiegania się o uzyskanie koncesji na wydobywanie kopalin /a także na bezzbiornikowe magazynowanie substancji lub na składowanie odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych/ wnioskodawca powinien do wniosku o udzielenie koncesji dołączyć dokument stwierdzający przysługujące mu prawo do nieruchomości gruntowej /prawo własności - art. 140 w związku z art. 143 Kc; wieczystego użytkowania - art. 233 Kc; lub posiadania - art. 336 Kc/ lub do przestrzeni górotworu poniżej dolnej granicy nieruchomości gruntowej /prawo użytkowania górniczego - art. 7 ust. 1 i art. 8 oraz art. 13 i art. 14 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego/, w granicach której zamierza prowadzić działalność eksploatacyjną /lub inną działalność gospodarczą w podziemnych wyrobiskach górniczych/.

Po drugie - w koncesji na wydobywanie kopalin /a także na bezzbiornikowe magazynowanie substancji oraz składowanie odpadów w podziemnych wyrobiskach górniczych/ określona zostaje zawsze ta przestrzeń /odpowiednio: nieruchomości gruntowej lub górotworu/, w granicach której ma być prowadzona dana działalność /art. 22 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 i ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego/.

Po trzecie - na uwagę zasługuje także i to, że przedsiębiorca posiadający koncesję na wydobywanie kopalin realizuje swoje uprawnienia w ramach tzw. zakładu górniczego, którym w sensie prawnym jest: "wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze" /art. 6 pkt 7 Prawa geologicznego i górniczego/. Działalność zakładu górniczego, czyli tzw. ruch zakładu górniczego, odbywa się "na podstawie planu ruchu, zgodnie z zasadami techniki górniczej" /art. 63 i nast. Prawa geologicznego i górniczego; analogiczny obowiązek dotyczy sporządzenia i realizacji tzw. planu ruchu zakładu prowadzącego bezzbiornikowe magazynowanie substancji w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach, oraz tzw. planu ruchu zakładu prowadzącego składowanie odpadów w podziemnych wyrobiskach - art. 64 ust. 6 pkt 4 lit. "a" oraz lit. "b" Prawa geologicznego i górniczego/.

Przepisy dotyczące tzw. planu ruchu zakładu górniczego mają odpowiednie zastosowanie także w razie likwidacji zakładu górniczego /art. 81 oraz art. 82a Prawa geologicznego i górniczego/, w ramach której przedsiębiorca jest zobowiązany między innymi również: "zabezpieczyć lub zlikwidować wyrobiska górnicze oraz obiekty i urządzenia zakładu górniczego" oraz "przedsięwziąć niezbędne środki chroniące wyrobiska sąsiednich zakładów górniczych" /art. 80 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 Prawa geologicznego i górniczego/.

Po czwarte - należy mieć na uwadze także i to, że na podstawie art. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 110 poz. 1190/, do przepisów Prawa geologicznego i górniczego wprowadzonych zostało cały szereg zmian, które zasadniczo weszły w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. /art. 17 ustawy o zmianie ustawy - Prawo geologiczne i górnicze/, a pośród nich wprowadzona została do prawa polskiego ustawowa definicja "wyrobiska górniczego", zgodnie z którą jest to "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniku robót górniczych" /art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego/, przy czym przez "roboty górnicze" rozumie się "wykonywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą", czyli działalnością mającą na celu wydobywanie kopali ze złóż /art. 6 pkt 11 w związku z art. 1 pkt 2 Prawa geologicznego i górniczego/.

Zwrot normatywny "wyrobisko górnicze", którym ustawodawca posługiwał się również przed wprowadzeniem definicji legalnej tego pojęcia, pojawia się w przepisach Prawa geologicznego i górniczego wielokrotnie /ustawodawca posługuje się przy tym: albo tout court zwrotem "wyrobisko" - art. 32 ust. 2 pkt 4, art. 67a ust. 1 pkt 2, art. 72 ust. 6-8, art. 73a ust. 3 pkt 2; albo zwrotem "wyrobisko górnicze" - art. 6 pkt 7, pkt 10 i pkt 11, art. 31 ust. 1a pkt 2, art. 67 ust. 2, art. 80 ust. 1 pkt 1 oraz art. 82a;

albo zwrotem "podziemne wyrobisko górnicze" - art. 2, art. 15 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 26c ust. 2 pkt 1, art. 64 ust. 6 pkt 4 lit. "a" oraz lit. "b", art. 85 ust. 3 pkt 3-5, art. 85a ust. 4 pkt 1 lit. "b" oraz pkt 2, art. 109 ust. 3 pkt 1, art. 118 ust. 1 pkt 3 oraz art. 119 pkt 3. Ponieważ, z punktu widzenia metod stosowanych w celu wydobywania kopalin ze złóż, działalność ta może być prowadzona "na powierzchni ziemi" - metodą odkrywkową, "z powierzchni ziemi" - metodą wierceń lub "pod powierzchnią ziemi" - metodą podziemnej eksploatacji kopalin, przeto w konsekwencji można założyć, że "wyrobiska górnicze" mogą się znajdować zarówno w granicach przestrzennych nieruchomości gruntowej /art. 46 par. 1 in principio w związku z art. 143 Kc/, jak i poniżej dolnej granicy przestrzennej nieruchomości gruntowej, czyli "w górotworze", do którego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące złóż kopalin /art. 14 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego/, a w konsekwencji także tzw. użytkowania górniczego oraz odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o własności nieruchomości gruntowej oraz o użytkowaniu /art. 7 ust. 1 i art. 8 oraz art. 13 Prawa geologicznego i górniczego/.

Po piąte - na gruncie prawa polskiego, rolę ustawy podstawowej /legis generalis/, która "normuje działalność obejmująca sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych" spełnia Prawo budowlane. Jednakże ustawa ta wyraźnie stanowi, że jej przepisów "nie stosuje się do wyrobisk górniczych" /art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego/, co wynika z faktu, że wyrobiska górnicze powstają, są zabezpieczane lub likwidowane poprzez prowadzenie tzw. robót górniczych, czyli działalności polegającej wyspecjalizowanej regulacji prawnej /legis specialis - art. 6 pkt 11 Prawa geologicznego i górniczego/. Równocześnie, art. 2 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego stanowi, że przepisy tej ustawy "nie naruszają przepisów odrębnych ustaw, a w szczególności: prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych". Ma to istotne znaczenie dla interpretacji i stosowania omawianych przepisów, jeśli zważyć, że: z jednej strony - Prawo geologiczne i górnicze posługuje się również wielokrotnie zwrotem normatywnym "obiekt budowlany" /art. 6 pkt 7, art. 58, art. 65 ust. 2/ lub też związanym z nim zwrotem normatywnym "obiekty i urządzenia zakładu górniczego" /art. 6 pkt 7, art. 67 ust. 2, art. 80 ust. 1 pkt 1/, przy czym definicja legalna zwrotu normatywnego "obiekt budowlany" została sformułowana w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a z drugiej strony - art. 58 Prawa geologicznego i górniczego stanowi wyraźnie, że: "Obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża", co wyraźnie wskazuje na odróżnienie tzw. obiektów budowlanych zakładu górniczego od wyrobisk górniczych, w tym także podziemnych wyrobisk górniczych.

Co więcej, pojęcie "obiektu budowlanego" w rozumieniu Prawa budowlanego odnosi się wyłącznie do "obiektów budowlanych zakładu górniczego" zlokalizowanych na powierzchni, a więc na pewno nie obejmuje "obiektów budowlanych oraz technologicznie związanych z nimi obiektów i urządzeń przeróbczych" zakładu górniczego /art. 6 ust. 7 Prawa geologicznego i górniczego/, które znajdują się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

III. Dopuszczalność stosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości w stosunku do "podziemnych wyrobisk górniczych" oraz "obiektów budowlanych w podziemnych wyrobiskach górniczych".

Przedstawiona egzegeza - zarówno przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i przepisów ustawy - Prawo geologiczne i górnicze w kontekście obowiązującego porządku prawnego, a więc w szczególności przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy - Prawo budowlane - daje podstawy do sformułowania następujących wniosków:

Po pierwsze - przedsiębiorca, który na podstawie koncesji prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin /analogicznie w zakresie bezzbiornikowego magazynowania substancji lub składowania odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych - art. 6 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 i ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego/ włada nieruchomością gruntową lub przestrzenią górotworu, w granicach której prowadzi tę działalność, jako właściciel, użytkownik górniczy lub posiadacz /art. 140 i art. 143, art. 233 lub art. 336 w związku z art. 7 ust. 2, art. 8, art. 13 i art. 14 ust. 1 oraz w związku z art. 18 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 2 pkt 3, art. 22 pkt 2, art. 25 ust. 1 i ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego/, co wskazuje, że spełnia on podmiotowe przesłanki prawne dotyczące podatników objętych obowiązkiem podatkowych w podatku od nieruchomości /art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/.

Po drugie - "wyrobisko górnicze", jako "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniki robót górniczych" /art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego/, może się znajdować: a/ albo w granicach przestrzennych nieruchomości gruntowej /art. 46 par. 1 in principio w związku z art. 143 Kc/;

b/ albo poniżej dolnej granicy przestrzennej nieruchomości gruntowej, przy czym w tym wypadku poddane jest ono odpowiednio takiemu samemu reżimowi prawnemu jak "złoże kopaliny" /art. 14 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego/, czyli należy wobec niego stosować odpowiednio nie tylko przepisy o własności złóż kopalin oraz o własności nieruchomości gruntowej /art. 7 ust. 1 oraz art. 8 Prawa geologicznego i górniczego/, lecz także przepisy o tzw. użytkowaniu górniczym /art. 7 ust. 2 i art. 13 Prawa geologicznego i górniczego/. W konsekwencji, oznacza to, że także status prawny "podziemnego wyrobiska górniczego" /podobnie, jak to ma miejsce w wypadku wyrobiska górniczego na powierzchni ziemi/ determinowany jest "przepisami o własności nieruchomości gruntowej" /art. 8 Prawa geologicznego i górniczego/. To z kolei przesądza i o tym, iż także "podziemne wyrobisko górnicze" spełnia przesłanki przedmiotowe poddania go obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od nieruchomości, na tych samych zasadach co wyrobiska górnicze na powierzchni ziemi.

Tym samym, jakkolwiek "podziemne wyrobisko górnicze" nie jest nieruchomością gruntową, to jednak z woli samego ustawodawcy /sic!/ posiada ono "status prawny nieruchomości gruntowej" i w konsekwencji spełnia przedmiotowe przesłanki prawne uzasadniające objęcie go obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości w ramach poddanych temu podatkowi "nieruchomości gruntowych", czyli tak jak każdy "grunt nie objęty przepisami o podatku rolnym lub leśnym" /art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ - zarówno wtedy, gdy "podziemne wyrobisko górnicze" pozostaje w dyspozycji przedsiębiorstwa górniczego wydobywającego kopalinę ze złóż, jak i w wypadku "bezzbiornikowego magazynowania substancji oraz składowania odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych" /art. 15 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 Prawa geologicznego i górniczego/,

1. IV. Biorąc powyższe pod uwagę, w naszym przekonaniu odpowiedź na przedstawione zagadnienie prawne powinna brzmieć, jak następuje:

"Podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na tych samych zasadach co grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym /art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm. w związku z art. 6 pkt 10 i art. 14 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1, art. 8 i art. 13 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze - Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./".