Uzasadnienie
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł, na podstawie art. 16 ust. 2 w związku z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym /t.j. Dz.U. 1994 nr 13 poz. 48 ze zm./ o rozpoznanie przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego następującego zagadnienia prawnego: Czy w umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że koszty ubezpieczenia samochodu nie będą stanowiły elementu opłaty leasingowej oraz że leasingodawca będzie je refakturował na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT /zwolnienia od VAT/, która była uwidoczniona na fakturze wystawionej przez sprzedawcę usług - ubezpieczyciela?
oraz w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie:
Czy organy podatkowe są obowiązane respektować tego typu ustalenia przy ocenie prawidłowości obliczania i odprowadzania podatku VAT przez leasingodawcę?
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wskazał w uzasadnieniu wniosku na istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądowym i organów podatkowych odnośnie do dopuszczalności "refakturowania" kosztów ponoszonych przez płatników podatku od towarów i usług; przykładem tych rozbieżności są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1997 r., III SA 461/97 i z dnia 27 listopada 1995 r., SA/Wr 752/95. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego w praktyce organów podatkowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się możliwość refakturowania sprzedaży takich kategorii dóbr jak energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne przy spełnieniu dwóch przesłanek: odsprzedaż /sprzedaż/ następuje po cenie zakupu, podmiot dokonujący sprzedaży wystawia kupującemu fakturę VAT uwzględniającą stawkę podatku VAT lub zwolnienie od VAT, które widnieją na fakturze pierwotnego sprzedawcy, a więc stawkę przedmiotowo właściwą przy sprzedaży danej usługi.
Organy te nie dopuszczają natomiast możliwości refakturowania innych rodzajów usług uznając, że usługi jako takie nie mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży, bowiem są ściśle związane z odbiorcą usługi. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego ustalenie, że usługi jako takie nie mogą być przedmiotem odsprzedaży jako ściśle związane z odbiorcą usługi jest ustaleniem a priori i nie znajduje oparcia w przepisach prawa i w praktyce gospodarczej. Co więcej, swoiste wymuszanie przez organy podatkowe i Naczelny Sąd Administracyjny wprowadzania określonych postanowień do umów cywilnoprawnych stanowi bezpośrednie naruszenie zasady wolności umów. Z zasady tej wynika, że strony mogą postanowić, że pewne koszty ponoszone przez leasingodawcę będą kosztami ponoszonymi na rzecz leasingobiorcy i z tego tytułu leasingodawca nie będzie czerpał zysku, natomiast leasingobiorca zwróci leasingodawcy te koszty po wystawieniu odrębnej faktury VAT uwzględniającej stawkę /zwolnienie/ VAT, po której leasingodawcy zostały obliczone określone koszty zakupu towaru lub usługi.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego jest zdania, że rozważenia wymaga jednak i to, na ile w przypadku umów leasingu, których przedmiotem są samochody, niedopuszczalne byłoby wydanie leasingobiorcy samochodu do korzystania, gdyby wcześniej leasingodawca jako właściciel samochodu nie ubezpieczył samochodu. Nie jest bowiem dopuszczalne korzystanie w ruchu publicznym z samochodów, które nie zostały zarejestrowane i nie zostały ubezpieczone co najmniej w zakresie OC. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego leasingodawca nie mógłby przekazać leasingobiorcy samochodu do korzystania w ruchu publicznym bez poniesienia kosztów ubezpieczenia samochodu, co oznacza, że powstaje wątpliwość, czy koszty te nie są ponoszone w interesie obu stron umowy leasingu, a nie tylko leasingobiorcy, a zatem czy nie stanowią w konsekwencji elementu umowy leasingowej, a nie bliżej nieokreślonej innej umowy między leasingodawcą a leasingobiorcą. Oznaczać to może, że wspomniane koszty mogą stanowić element opłaty leasingowej i podlegać opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla umów leasingowych.
Prokurator wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: W umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do użytku samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, iż koszty ubezpieczenia samochodu nie będą stanowiły elementu opłaty leasingowej, z tym że w przypadku obciążenia kosztami ubezpieczenia samochodu leasingobiorcę w postaci tzw. refakturowania, koszty te podlegają wliczeniu do kwoty należnej od leasingobiorcy z tytułu świadczonej usługi /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
W doktrynie prawa cywilnego umowa leasingu jest ujmowana jako umowa zobowiązaniowa nienazwana, dwustronnie zobowiązująca i wzajemna, której podstawą prawną jest art. 353[1] Kodeksu cywilnego. Powyższy przepis umożliwia stronom tej umowy swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W umowie leasingu podstawowym obowiązkiem leasingodawcy jest zakup rzeczy w celu oddania jej leasingobiorcy do używania i ewentualnie pobierania pożytków oraz wydania jej w stanie przydatnym do umówionego użytku, polegającego na przekazaniu leasingobiorcy faktycznego władztwa nad nią na czas zbliżony do okresu jej gospodarczej używalności.
Natomiast podstawowym obowiązkiem leasingobiorcy jest zapłata rat leasingu /finansowego/, których suma w zasadniczej części odpowiada wartości rzeczy określonej ceną jej zakupu przez leasingodawcę, a w pozostałej części stanowi zapłatę prowizji i premii za zwiększone ryzyko udzielenia leasingobiorcy kredytu rzeczowego oraz zwrotu wydatków poniesionych przez leasingodawcę w związku z zawarciem umowy leasingu i wykonaniem przez niego wynikającego z niej zobowiązania. Dalszym składnikiem rat są odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy /por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 1996 r., III CZP 30/96 - OSNC 1996 z. 9 poz. 112/.
W doktrynie i orzecznictwie sądowym wyróżnia się umowy leasingu kapitałowego, zwanego finansowym i leasingu operacyjnego /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93 - OSNC 1994 z. 10 poz. 196/, jednakże kwestia ta nie ma znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego. Ustalenie, że dana rzecz będąca przedmiotem leasingu jest zaliczana do składników majątku leasingobiorcy /leasing finansowy/ albo do składników majątku leasingodawcy /leasing operacyjny/ przesądza o tym, czy umowę leasingu dla celów podatku od towarów i usług traktuje się odpowiednio jako umowę sprzedaży /zakupu/ tej rzeczy lub jako świadczenie usługi. Tymczasem w rozpatrywanym zagadnieniu prawnym nie idzie o to, czy umowa leasingu samochodu ma charakter umowy sprzedaży czy umowy o świadczenie usługi i jakiej stawce podatku od towarów i usług podlega leasing samochodu. Istotne jest natomiast to, czy i jakie skutki w sferze prawa podatkowego wywołują postanowienia umów leasingu przewidujące tzw. refakturowanie kosztów ubezpieczenia samochodu.
Wbrew treści przedstawionego zagadnienia prawnego, istota problemu nie sprowadza się do tego, co strony umowy leasingu mogą postanowić odnośnie do obowiązku i kosztów ubezpieczenia samochodu oraz sposobu ich ponoszenia, lecz czy ubezpieczenie samochodu jest usługą świadczoną leasingobiorcy przez leasingodawcę i czy podlega z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to czy według stawki przewidzianej dla umowy leasingu czy też według stawki, którą zastosowano dla usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpieczającego /zakład ubezpieczeń/. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zgodnie z zasadą swobody /wolności umów/ strony umowy leasingu mogą swobodnie kształtować stosunki umowne zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy leasingu, której przedmiotem jest oddanie samochodu do używania, mogą zatem postanowić, że obowiązek ubezpieczenia samochodu ciąży bądź na leasingodawcy bądź na leasingobiorcy oraz że koszty ubezpieczenia ponosi leasingobiorca lub leasingodawca, a w tym ostatnim przypadku, że koszty te nie będą stanowiły elementu raty /opłaty/ leasingowej.
Zawarciu umowy leasingowej, w której strony określą, która z nich jest obowiązana do ubezpieczenia samochodu i poniesienia kosztów z tego tytułu oraz sposobu wzajemnego rozliczenia tych kosztów nie sprzeciwia się natura leasingu, która zezwala na elastyczne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków stron tej umowy, ani ustawy, w tym przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym /t.j. Dz.U. 1997 nr 98 poz. 602 ze zm./, ani też zasady współżycia społecznego.
Należy podkreślić, że praktyka swobodnego kształtowania treści umów leasingu w zakresie obowiązku i rozliczania kosztów ubezpieczenia samochodu nie jest zakazana przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, która nie wypowiada się wprost co do dopuszczalności względnie niedopuszczalności refakturowania kosztów ubezpieczenia samochodu oddanego w leasing. Na przeszkodzie zawierania w umowie leasingu takich postanowień nie stoją także przepisy Prawa drogowego, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1992 r. w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem tych pojazdów /Dz.U. nr 96 poz. 475 ze zm./. Z przepisów art. 72 ust. 1 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym i par. 4 w związku z par. 8 rozporządzenia nie wynika, że leasingodawca jest obowiązany zawrzeć umowę ubezpieczenia OC przed wydaniem samochodu leasingobiorcy i że obowiązek ubezpieczenia samochodu ciąży wyłącznie na nim. W szczególności zaś brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że przedmiotem leasingu może być wyłącznie samochód dopuszczony do ruchu w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym.
Należy w związku z tym wskazać, że przedstawione zagadnienie prawne staje się nieaktualne, gdy w umowie leasingu samochodu, czego wykluczyć się nie da, zawarte zostanie postanowienie, że obowiązek i koszt ubezpieczenia samochodu na rzecz leasingodawcy ciąży na leasingobiorcy.
Udzielenie odpowiedzi na przedstawione przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego zagadnienia prawne wymaga rozważenia, czy ubezpieczenie przez leasingodawcę samochodu oddanego leasingobiorcy do używania jest świadczoną przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy usługą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienie jest złożone i może być sporne, bowiem ustawa nie definiuje pojęcia "usługi", zaś przepis art. 4 zawierający słowniczek pojęć ustawowych nakazuje rozumieć przez usługi - "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe." Przepisy te także nie definiują pojęcia "usługi", lecz wymieniają czynności i działalność, które są nazwane usługami.
Z przepisów tych wynika, że oddanie rzeczy w wykonaniu umowy leasingu oraz świadczenie usług ubezpieczeniowych przez towarzystwa ubezpieczeniowe jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast nie jest jasne, czy sprzedaż leasingobiorcy przez leasingodawcę usług ubezpieczeniowych nabytych przezeń od ubezpieczającego jest usługą podlegającą podatkowi od towarów i usług. Uznanie, czy taka czynność jest lub nie jest usługą ma wszakże doniosłe znaczenie nie tylko w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, lecz także stosowania odpowiedniej stawki tego podatku lub nawet zwolnienia od podatku. Zagadnienie to staje się aktualne zwłaszcza wówczas, gdy umowa leasingu postanawia, że poniesiony przez leasingodawcę koszt ubezpieczenia samochodu nie podlega wliczeniu do kwoty należnej z tytułu umowy leasingu /opłata względnie rata leasingowa/, lecz zostanie przeniesiony na leasingobiorcę w formie tzw. refaktury.
W tej kwestii zarysowały się następujące stanowiska:
a/ restryktywne, zgodnie z którym sprzedaż przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej leasingobiorcy w formie refaktury jest niedopuszczalna, a koszt ubezpieczenia samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu stanowi element opłaty /raty/ leasingowej niezależnie od tego, co strony w tej kwestii postanowiły w umowie, przy czym usługa ta podlegałaby stawce podatku VAT przewidzianej dla umów leasingu /22 proc./, b/ restryktywne w wersji złagodzonej przez stwierdzenie, że tylko koszty obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej /OC/ podlegają wliczeniu do opłaty leasingowej, c/ "liberalne", zgodnie z którym koszty ubezpieczenia samochodu mogą być "refakturowane" na leasingobiorcę jednakże pod warunkiem, że w umowie leasingu zastrzeżono odrębne rozliczanie kosztów tego ubezpieczenia oraz niedoliczanie żadnej marży do "refakturowanych" usług, przy czym usługi te podlegałaby takiej samej stawce podatku od towarów i usług /zwolnieniu od tego podatku/ jakiej podlegają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeń.
Z wyżej przeprowadzonych rozważań wynika, że trafne jest ostatnie z przedstawionych wyżej stanowisk w przedmiocie tzw. refakturowania kosztów ubezpieczenia samochodu oddanego w leasing. Należy przyjąć, że leasingodawca, który ubezpieczył samochód celem oddania go leasingobiorcy do korzystania, świadczy usługę na rzecz leasingobiorcy, mimo że nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Wydaje się także bezsporne, że leasingodawca zobowiązując się w umowie leasingu do ubezpieczenia samochodu i do poniesienia kosztów tego ubezpieczenia świadczy leasingobiorcy inną usługę niż leasing. W doktrynie trafnie stwierdzono, że skoro istotną cechą leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych jest odpłatne oddanie do korzystania rzeczy lub prawa majątkowego, to zobowiązanie leasingodawcy, w ramach swobody umów, do wykonania dodatkowych świadczeń na rzecz leasingobiorcy nie może oznaczać, że świadczenia te wchodzą w skład usługi leasingowej, a tym samym i opłaty /raty/ leasingowej.
W konsekwencji Sąd Najwyższy stoi na stanowisku, że w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela /por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 1995 r., SA/Wr 752/95/.
Sąd Najwyższy nie podziela poglądu, że wszelkie postanowienia umów leasingu, które nie przewidują wliczania kosztów ubezpieczenia OC samochodu do opłaty /raty/ leasingowej, są bezskuteczne w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak bowiem podkreślono wyżej, przepisy ustaw nie sprzeciwiają się odmiennym w tym zakresie postanowieniom umowy leasingu samochodu.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji uchwały.
Zdanie Odrębne
Zdanie odrębne SSN Andrzeja Wasilewskiego w sprawie III ZP 8/98
Nie podzielam poglądu prawnego wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. w sprawie III ZP 8/98. A oto uzasadnienie mego stanowiska w powyższej sprawie.
I. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 25 marca 1998 r. (...) wniósł na podstawie art. 16 ust. 2 w związku z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym /t.j. Dz.U. 1994 nr 13 poz. 48 ze zm./ o rozpoznanie przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego następującej kwestii prawnej:
1. Czy w umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że koszty ubezpieczenia samochodu nie będą stanowiły elementu opłaty leasingowej oraz że leasingodawca będzie je refakturował na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT /zwolnienia od VAT/, która była uwidoczniona na fakturze wystawionej przez sprzedawcę usług - ubezpieczyciela?
oraz w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie:
- 2. Czy organy podatkowe obowiązane są respektować tego typu ustalenia przy ocenie prawidłowości obliczania i odprowadzania podatku VAT przez leasingodawcę?
W uzasadnieniu przedstawionej do rozstrzygnięcia kwestii prawnej podniesiono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz organów skarbowych występują rozbieżności co do dopuszczalności tzw. refakturowania kosztów ponoszonych przez płatników podatku VAT /co ujawniło się np. w wypadku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 1997 r., III SA 461/97 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 1995 r., SA/Wr 752/95/.
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwana także: ustawą o VAT/, a także akty wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. refakturowania i nie wprowadzają regulacji prawnej dotyczącej tego typu instytucji prawnej. Natomiast pojęcie to jest używane w innych dokumentach urzędowych Ministerstwa Finansów, między innymi:
- - w wytycznych Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 1993 r. w sprawie ewidencji podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i obrotowego /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 41/, wydanych w wykonaniu uprawnień Ministra Finansów wynikających z uprzednio obowiązującego art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, w których znalazło się następujące stwierdzenie: "Rozliczenie VAT z tytułu kosztów wyłożonych przez sprzedawcę mającego numer identyfikacyjny w imieniu nabywcy posiadającego także taki numer, a następnie refakturowanych, dokonuje się i rozlicza według ogólnych zasad stosowanych przy sprzedaży i zakupie";
- - w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 1995 r. /Nr PP3-8218-3116/95/MR/ adresowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zawierającym następujące wyjaśnienie: "W przypadku refakturowania mamy do czynienia z sytuacją, gdy jeden podmiot nabywa usługę, którą następnie odsprzedaje innemu podmiotowi, przy czym sprzedający nie jest bezpośrednim usługodawcą. (...) refakturowanie kosztów jest równoznaczne ze sprzedażą usług i winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych";
- - w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 /lub 19 ?/ lutego 1996 r. /Nr PP1-7204/34/96/K.Sz/ skierowanym do Elektrowni im. Tadeusza Kościuszki P. P. w Połańcu, zawierającym następujące wyjaśnienie: "odsprzedaż /refakturowanie/ udokumentowanych dostaw energii elektrycznej do dnia 31 grudnia 1995 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7 proc. na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy /ustawy o VAT - przypis n/podpisanego/".
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 1995 r., SA/Wr 752/95 stanął na stanowisku, że: "Usługi najmu i dzierżawy lokali użytkowych w budynkach niemieszkalnych opodatkowane są /były również w 1993 r./ 22 proc. stawką podatku VAT. Wykonujący taką usługę, określając wysokość czynszu, uwzględnia w nim ponoszone koszty; stanowią one część kwoty należnej z tytułu usługi dzierżawy oraz zysk, jaki zamierza osiągnąć ze świadczonej usługi. W zawieranych umowach można ewentualnie wyodrębnić usługi obce, które dzierżawca będzie refakturował, bowiem następuje na zasadzie wyjątku ich odsprzedaż. Należą do nich energia elektryczna, c.o., usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne.
Wobec powyższego wystawiając fakturę dzierżawcy w zależności od sformułowanej umowy - należało bądź określić jedną kwotę należności z tytułu dzierżawy i opodatkować 22 proc. stawką VAT lub wyodrębnić od usługi dzierżawy te, które są odsprzedane i wówczas dzierżawcę opodatkować stawką 22 proc., a wyszczególnione odsprzedane usługi - stawką przedmiotową dla nich właściwą".
Wynika stąd, że zarówno w praktyce organów skarbowych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się możliwość refakturowania sprzedaży jedynie tak specyficznej kategorii dóbr, jak: energia elektryczna, c.o., usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne, i to przy założeniu, że spełnione są dwie przesłanki: po pierwsze - odsprzedaż /sprzedaż/ następuje po cenie zakupu /bez zysku podmiotu dokonującego odsprzedaży/ oraz po drugie - podmiot dokonujący odsprzedaży /sprzedaży/ wystawia kupującemu fakturę VAT /refakturę/ uwzględniającą stawkę podatku VAT /ewentualnie zwolnienie/, które widnieją na fakturze pierwotnego /"wyjściowego"/ sprzedawcy, a więc stawkę przedmiotowo właściwą przy sprzedaży danego towaru /usługi/. Natomiast wyklucza się możliwość refakturowania innych rodzajów usług, uznając, że usługi zasadniczo nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem są one ściśle związane z samym odbiorcą usługi.
W opinii Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego pogląd, wedle którego usługi co do zasady nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, ponieważ są one ściśle związane z odbiorcą usługi, nie znajduje uzasadnienia ani w obowiązujących przepisach prawa, ani też w praktyce gospodarczej. Natomiast "swoiste wymuszanie" przez organy skarbowe i Naczelny Sąd Administracyjny wprowadzania określonych zapisów do umów cywilnoprawnych stanowi - jak to ujęto w uzasadnieniu przedstawionej kwestii prawnej - bezpośrednie naruszenie zasady wolności /swobody/ umów", jeśli zważyć, że granice swobody kontraktowania określone są przez ustawodawcę, zasady współżycia społecznego, ustalone zwyczaje oraz naturę stosunku prawnego /art. 58 oraz art. 353[1] Kc/. Wynika stąd, że w granicach w jakich nie jest to sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, strony mogą postanowić także, iż koszty ponoszone przez leasingodawcę będą kosztami ponoszonymi na rzecz leasingobiorcy i z tego tytułu leasingodawca nie będzie czerpał zysku, a leasingobiorca zwróci leasingodawcy te koszty po wystawieniu faktury VAT uwzględniającej stawkę VAT /lub zwolnienie ze stawki VAT/ jaka wliczona została leasingodawcy w ramach kosztów nabycia towaru lub usługi.
Taka faktura VAT, która nazywana jest refakturą, stanowiłaby odpowiednik dawnej tzw. noty księgowej, która wskazywałaby na to, że po stronie podmiotu dokonującego odsprzedaży nie występuje zysk /dawniej: obrót/. W wypadku leasingu samochodów w praktyce refakturowane są w ten sposób w szczególności koszty ubezpieczenia, koszty rejestracji pojazdu, koszty podatku drogowego /przy czym, począwszy od 1 stycznia 1998 r. podatek ten nie obejmuje części pojazdów samochodowych/.
Tymczasem w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1997 r. /III SA 461/97/, w związku z którą sformułowane zostało przedmiotowe pytanie prawne, zakwestionowana została dopuszczalność refakturowania kosztów usługi ubezpieczenia, które ponosi leasingodawca, pomimo, że przedmiotem umowy leasingu jest oddanie samochodu do korzystania, z możliwością przeniesienia własności tego samochodu na leasingobiorcę po zakończeniu umowy leasingu.
W tej sytuacji należy mieć na uwadze, że w wypadku umowy leasingu, której przedmiotem jest samochód, nie jest prawnie dopuszczalne wydanie leasingobiorcy samochodu do korzystania, bez uprzedniego uiszczenia przez leasingodawcę - jako właściciela samochodu określonej kwoty tytułem kosztów ubezpieczenia, skoro niedopuszczalne jest korzystanie z samochodu w ruchu publicznym bez jego uprzedniego zarejestrowania /co w wypadku pierwszej rejestracji związane jest /lub było/ z obowiązkiem uiszczenia nie tylko opłaty rejestracyjnej za tablice, ale także podatku drogowego/ oraz bez jego ubezpieczenia /przez właściciela pojazdu/ przynajmniej w zakresie ubezpieczenia w zakresie OC. Stąd w tym wypadku powstaje pytanie, czy koszty te są ponoszone tylko w interesie leasingodawcy, czy też w interesie obu stron umowy leasingowej?
Natomiast nie ulega wątpliwości, że pokrycie kosztów ubezpieczenia w zakresie AC w sposób oczywisty służy zmniejszeniu ryzyka nie tylko leasingobiorcy, ale i leasingodawcy, bowiem leasingodawca zobowiązuje się zwrócić leasingobiorcy z kwoty odszkodowania, które może otrzymać w ramach ubezpieczenia AC, tę część, która będzie odpowiadała spłaconej przez leasingobiorcę części wartości utraconego /trwale uszkodzonego/ samochodu.
Dlatego, jak sugeruje się w uzasadnieniu przedstawionej kwestii prawnej, nie jest całkowicie bezzasadny pogląd organów skarbowych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wspomniane koszty, w zakresie w jakim mają dla leasingodawcy charakter obowiązkowy, powinny być wliczone do opłaty leasingowej i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane wedle stawki podatku VAT przewidzianej dla umów leasingowych /obecnie stawką 22 proc./. Natomiast nie jest uzasadnione opodatkowanie stawką podatku VAT w wysokości 22 proc. tej części refakturowanych kosztów, które dotyczą dobrowolnych ubezpieczeń /w zakresie AC i NW/, skoro ubezpieczenia te nie warunkują legalnego oddania samochodu do użytkowania w ramach umowy leasingowej.
- II. Przy udzielaniu odpowiedzi na przedstawione pytania prawne należało mieć na względzie, co następuje:
- 1. Aktualnie na gruncie prawa polskiego umowa leasingu ma charakter tzw. umowy nienazwanej, tzn. w prawie obowiązującym nie wyodrębniono tego typu umowy, nawet w odniesieniu do cech istotnych takiego stosunku zobowiązaniowego /tzw. esentialia negotii/. W praktyce gospodarczej przyjmuje się natomiast, że umowa leasingu stanowi umowę sui generis, która posiada znamiona prawne upodabniające ją równocześnie do wielu typów umów nazwanych, a w szczególności do umowy najmu, umowy sprzedaży, umowy pożyczki, umowy zlecenia lub umowy dzierżawy i w tym sensie ma charakter tzw. umowy mieszanej. W istocie umowa leasingu polega bowiem zawsze na tym, że leasingodawca dokonuje zakupu określonej rzeczy od osoby trzeciej w celu wydania jej leasingobiorcy do używania /i ewentualnie pobierania z niej pożytków/ w czasie zbliżonym do okresu jej gospodarczej używalności, za co leasingobiorca zobowiązuje się wobec leasingodawcy do zapłaty tzw. opłaty leasingowej, na którą zwykle składają się: zapłata w częściach /ratach/ kwoty odpowiadającej wartości tej rzeczy z chwili jej zakupu, prowizja wraz z premią za zwiększone ryzyko ponoszone przez leasingodawcę oraz zwrot w częściach /ratach/ na rzecz leasingodawcy kosztów operacyjnych i zapłata odsetek, a ponadto zobowiązuje się także do zwrotu rzeczy po zakończeniu leasingu, o ile nie zastrzeżono w umowie leasingu sprzedaży tej rzeczy leasingobiorcy. Ponieważ wynika stąd, że w sensie ekonomicznym celem leasingu jest zapewnienie leasingobiorcy możliwości faktycznego i prawnego używania i ewentualnie zużycia /w całości lub w przeważającej części/ rzeczy będącej w chwili zawarcia umowy przedmiotem własności i posiadania osoby trzeciej, przy równoczesnym zobowiązaniu się leasingobiorcy wobec leasingodawcy do zapłaty w częściach /ratach/ stosownego wynagrodzenia /tzw. opłaty leasingowej/ w terminie późniejszym niż termin wydania i odebrania rzeczy /tego typu umowa bywa też nazywana "umową leasingu operacyjnego"/.
- 2. Przedstawione pytanie prawne dotyczy stosowania przepisów ustawy w odniesieniu do umowy leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania /używania/ samochodu. Istota problemu sprowadza się w szczególności do tego, czy poniesiony przez leasingodawcę koszt ubezpieczenia samochodu oddanego w leasing powinien być przez niego wliczony do tzw. opłaty leasingowej, która podlega opodatkowaniu 22 proc. stawką podatku od towarów i usług, czy też może być przez niego refakturowany, tzn. przepisany bezpośrednio na leasingobiorcę, bez wliczenia go do tzw. opłaty leasingowej.
Należy mieć przy tym na uwadze, że w przypadku ubezpieczenia samochodu w grę wchodzi:
Po pierwsze - tzw. obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej /OC/ posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem tych pojazdów /art. 3 i art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej - t.j. Dz.U. 1996 nr 11 poz. 62 ze zm. - dalej powoływana jako: ustawa o działalności ubezpieczeniowej/. Przez tzw. pojazdy mechaniczne rozumie się w danym wypadku pojazdy /w tym samochody/ dopuszczone do ruchu lub zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 2 pkt 31 oraz pkt 33 ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. Prawo o ruchu drogowym - t.j. Dz.U. 1997 nr 98 poz. 602 ze zm. - powoływana jako: Prawo o ruchu drogowym, a także par. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1992 r. w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem tych pojazdów Dz.U. nr 96 poz. 475 ze zm. - powoływane nadal jako: rozporządzenie/.
Przy czym rejestracja samochodu dokonywana jest na wniosek właściciela /art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym/, który obowiązany jest przedstawić w tym celu między innymi dowód własności samochodu zgłoszonego do rejestracji /art. 72 ust. 1 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym/. Natomiast obowiązkową umowę ubezpieczeniową OC zawiera wprawdzie posiadacz samochodu /art. 336 Kc/ lub w jego imieniu upoważniona przez niego osoba /art. 96 oraz art. 98 i następne Kc/, ale - jak stanowi wyraźny przepis prawa - posiadacz samochodu obowiązany jest zawrzeć umowę ubezpieczeniową OC "najpóźniej w dniu rejestracji pojazdu" /par. 8 ust. 1 w związku z par. 4 i par. 14 rozporządzenia/. Praktycznie oznacza to, że jeżeli przedmiotem umowy leasingu ma być samochód już dopuszczony do ruchu, to umowa ubezpieczeniowa OC musi zostać zawarta w czasie, gdy samochód pozostaje jeszcze w posiadaniu leasingodawcy /nie został jeszcze wydany leasingobiorcy/ i dlatego leasingodawca zawiera tę umowę wyłącznie w swoim imieniu, a nie z upoważnienia i w imieniu leasingobiorcy.
Ponieważ jednak umowę ubezpieczenia OC zawiera się zasadniczo na okres 12 miesięcy /par. 6 ust. 1 rozporządzenia/, przeto należy przyjąć, że na dalsze okresy 12-miesięczne umowę taką mógłby zawierać już sam leasingobiorca, jako posiadacz zależny samochodu /art. 336 Kc/.
Po drugie - właściciel, posiadacz lub użytkownik samochodu może również zawrzeć z zakładem ubezpieczeniowym dobrowolną umowę ubezpieczeniową auto-casco /AC/ lub następstw nieszczęśliwych wypadków /NW/ na ogólnych zasadach /art. 805 i następne Kc/. Także i w tym wypadku, upoważnienie leasingodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia w imieniu leasingobiorcy jest możliwe dopiero wtedy, gdy leasingobiorca jest co najmniej posiadaczem lub użytkownikiem przedmiotowego samochodu.
3. Wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwaną dalej: ustawą o podatku od towarów i usług/ podatek stanowi dochód budżetu państwa /art. 1 ust. 2 ustawy/. Stosownie do postanowień tej ustawy zasadą jest, że opodatkowaniu na jej podstawie podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, a także inne czynności wymienione w ustawie /art. 2 ust. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług/ i to niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa /art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/. Ustawa ta wprowadziła przy tym legalne definicje szeregu używanych w niej określeń, w tym między innymi pojęcia: "towarów" /rozumianych jako rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części, wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, które są przedmiotem czynności objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie tej ustawy - art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/; "usług" /rozumianych jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe - art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług/; oraz "sprzedaży towarów", /przez którą rozumie się także dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie tej ustawy - art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług/.
Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi podlegających opodatkowaniu na jej podstawie /art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi tzw. obrót, przez który rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów, obejmującą "całość świadczenia należnego od nabywcy", pomniejszoną o kwotę podatku /art. 15 - przy uwzględnieniu zastrzeżeń wynikających z art. 16 i art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług/. W kontekście rozważanego zagadnienia prawnego oznacza to, że tzw. opłata leasingowa powinna obejmować wszystkie koszty jakie leasingodawca musiał ponieść w celu wywiązania się wobec leasingobiorcy z ustalonych warunków umowy leasingu, chyba że wyraźny przepis ustawy dopuszcza możliwość pominięcia określonych kosztów.
Równocześnie w ustawie określona została w sposób wyczerpujący /enumeratywny/ lista wyjątków od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego /art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług/, które polegają na tym, że ściśle określone czynności, pomimo że co do zasady powinny podlegać opodatkowaniu, zwolnione są od podatku od towarów i usług /tzw. zwolnienia przedmiotowe/. Przy czym jest oczywiste, że zwolnienia te, jako wyjątki od zasady, powinny być zawsze interpretowane w sposób ścisły /exceptiones non sunt extendende/.
4. W świetle obowiązujących przepisów prawnych koszt, jaki leasingodawca poniósł z tytułu umowy obowiązkowego ubezpieczenia samochodu /OC/, nie jest objęty ani zwolnieniami przedmiotowymi /art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług/, ani też zwolnieniami podmiotowymi od podatku od towarów i usług /art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług/. Przeciwnie, skoro umowa leasingu samochodu ma na celu oddanie leasingobiorcy dopuszczonego już do ruchu samochodu w celu umożliwienia mu korzystania z niego, a stosownie do obowiązujących przepisów prawnych dopuszczenie samochodu do ruchu /co w praktyce następuje w chwili wydania dowodu rejestracyjnego samochodu/ jest uzależnione od zawarcia umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej /OC/, to oznacza to, że koszty jakie z tytułu tego ubezpieczenia ponosi leasingodawca /jako właściciel i nadal jeszcze posiadacz samochodu/ zaliczyć należy do kosztów, które musiał on ponieść w celu wydania samochodu do użytkowania przez leasingobiorcę /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. W tym sensie koszty te można określić jako koszty konieczne, których poniesienie warunkuje skuteczność wywiązania się przez leasingodawcę z ciążącego na nim podstawowego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu. Natomiast, poniesione przez leasingodawcę ewentualne dalsze koszty z tytułu ubezpieczenia samochodu, w tym także ubezpieczenia dobrowolnego /AC lub NW/, mogą być traktowane jako koszty należne z tytułu umowy leasingu o tyle, o ile strony tak ustaliły w umowie leasingu.
Jeżeli więc umowa leasingu zawiera klauzulę przewidującą tzw. refakturowanie przez leasingodawcę na leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia samochodu poniesionych przez leasingodawcę, to w tym zakresie może ona wywoływać skutki prawne wyłącznie pomiędzy jej stronami, natomiast w zakresie w jakim jej postanowienia są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa /art. 58 par. 1 Kc/ jest ona nieważna i nie może mieć znaczenia prawnego dla ustalenia zakresu publicznoprawnego obowiązku podatkowego leasingodawcy w podatku od towarów i usług. W danym wypadku odnosi się to do ustalenia tzw. kwoty należnej, która - stosownie do obowiązujących przepisów prawnych - obejmuje również koszty poniesione przez leasingodawcę z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej /OC/ samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu, które leasingodawca poniósł przed wydaniem samochodu leasingobiorcy.
Bowiem z przepisów tych wynika, że samochód może być zarejestrowany w zasadzie wyłącznie na wniosek właściciela /art. 72 ust. 1 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym/, a wydanie dowodu rejestracyjnego samochodu zależne jest od uprzedniego zawarcia obowiązkowej umowy ubezpieczeniowej OC tego samochodu, przy czym umowę tę musi zawrzeć osoba będąca posiadaczem samochodu "najpóźniej w dniu rejestracji pojazdu" /par. 8 ust. 1 w związku z par. 4 i par. 14 powołanego wyżej rozporządzenia/. Oznacza to, że to leasingodawca, działając wyłącznie w swoim imieniu /jako właściciel i posiadacz samochodu/, przed wydaniem samochodu wraz z dowodem rejestracyjnym leasingobiorcy, musi ponieść koszty obowiązkowego ubezpieczenia tego samochodu od odpowiedzialności cywilnej /OC/.
- 5. Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionej kwestii prawnej należało podjąć uchwałę o treści następującej:
Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług /VAT/ z tytułu umowy leasingu wlicza się kwotę obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej /OC/ samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu, którą leasingodawca opłacił przed wydaniem samochodu leasingobiorcy /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Natomiast w pozostałym zakresie koszty ubezpieczenia samochodu /OC, AC i NW/ wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług /VAT/ jeżeli w umowie leasingu ustalono, że będą one stanowiły element tzw. opłaty leasingowej.