Uzasadnienie
Trybunał Konstytucyjny przede wszystkim, że poza zakresem dokonanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia pozostaje materialna treść zakwestionowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich przepisu zmieniającego ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką formalno-procesową takiego ustalenia jest zakres wniosku RPO. TK - nawiązując do wcześniejszego orzeczenia w sprawie K 8/93 /OTK 1993 cz. II poz. 43/ - raz jeszcze wyraża pogląd, że w myśl konstytucyjnego podziału władz kształtowanie zasad prawnych systemu podatkowego stanowi domenę działania władzy ustawodawczej. Władza ustawodawcza, w zakresie której organami państwa - według art. 1 Małej Konstytucji - są Sejm i Senat - ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. TK podtrzymuje także stanowisko zajęte w sprawie K 7/93 /OTK 1993 cz. II poz. 42/, że ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, zaś władztwo to nabiera szczególnego znaczenia w okresie przemian ustrojowych.
Swoboda władzy ustawodawczej jest wprawdzie ograniczona zasadami i przepisami konstytucyjnymi oraz obowiązkiem poszanowania chronionych przez te zasady i przepisy wartości, ale w wypadkach wątpliwych domniemanie powinno przemawiać na rzecz zgodności rozstrzygnięć ustawowych z konstytucją, zaś obalenie tego domniemania wymaga bezspornego wykazania sprzeczności zachodzącej między ustawą i konstytucją. W rozpatrywanej sprawie nie tylko sprzeczności między materialną treścią zakwestionowanego przepisu i konstytucją nie ma, ale zmiana treści stanu prawnego motywowana była dążeniem do pełniejszego uwzględnienia zasady równości podatników w prawie, której walor konstytucyjny uznał Trybunał m.in. w sprawie U 4/91 /OTK 1992 cz. I poz. /.
Konstatując szeroką swobodę władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, TK wyprowadza stąd wniosek, iż owej swobodzie towarzyszyć musi obowiązek szczególnie starannego przestrzegania konstytucyjnych zasad odnoszących się do stanowienia i wprowadzania w życie przepisów ustawowych dotyczących podatków; z zasad tych należy wyprowadzić konstytucyjny wymóg rzetelnej i prawidłowej procedury.
W celu umożliwienia obywatelom sumiennego wypełnienia obowiązków podatkowych, niezbędne jest ustanawianie i wprowadzanie w życie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób całkowicie zgodny z powyższym wymogiem.
TK stwierdził ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane przepisy weszły w życie z naruszeniem konstytucyjnych reguł stanowienia prawa. Naruszenie to polega na założonym przez ustawodawcę ich działaniu retroaktywnym: uchwalone w dniu 6 marca 1993 r., opublikowane zostały w dniu 16 kwietnia 1993 r. i z tym dniem weszły w życie, ale "z mocą" - jak stanowi ustawa - od dnia 1 stycznia 1993 r.
Ustawodawca formułując przepisy określające tryb ich wejścia w życie posłużył się zatem wadliwą techniką legislacyjną.
Technika legislacyjna polegająca na rozdzieleniu pojęcia "wejścia w życie" aktu prawotwórczego od pojęcia nabrania przez jego przepisy "mocy obowiązującej z datą wcześniejszą", określana już była przez TK jako wysoce naganna i to w odniesieniu do tej samej, co rozpatrywana w niniejszej sprawie, ustawy z 6 marca 1993 r. /w sprawach K 8/93 - OTK 1993 cz. II poz. 43 i K 13/93 - OTK 1994 cz. I poz. 6/. Nadawanie mocy wstecznej przepisom ustawowym ograniczającym niewadliwie nabyte prawa /uprawnienia/ obywateli TK wielokrotnie oceniał - m.in. w cytowanych wyżej orzeczeniach - jako pozostające w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i pochodnymi, jak np. - w sprawie K 7/93 /OTK 1993 cz. II poz. 42/ - z zasadą pewności prawa.
Oceny te TK w pełni podtrzymuje i w rozpatrywanej sprawie.
Dodatkowo należy wskazać na zbieżne stanowisko wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w którym stwierdzono, że zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem przejawia się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. /I PR 1/91, I PRN 34/91/. Słusznie Sąd Najwyższy skonstatował przy tym, iż retroaktywne działanie przepisów ogranicza sferę wolności i odpowiedzialności człowieka /obywatela/, który działając w ramach stworzonych przez ustawę powinien mieć możliwość decydowania się na różne opcje i wybory.
Powyższe oceny mają pełne odniesienie do rozpatrywanej sprawy, w której kontroli poddaje się przepisy ustawowe ograniczające z mocą wsteczną uprawnienia obywateli jako podatników do odliczeń części dochodów z określonych źródeł na określone cele dla potrzeb obliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zakwestionowane przepisy weszły w życie z mocą wsteczną, a tym samym bez okresu vacatio legis. Vacatio legis nie stanowi wprawdzie ogólnego bezwzględnego wymogu ustawowego, ale też brak było racjonalnie wytłumaczalnych okoliczności uzasadniających skorzystanie w danym wypadku z wyjątkowej możliwości odstąpienia od tej zasady. Sama ustawa z dnia 30 grudnia 1950 r. o wydaniu Dziennika Ustaw RP i Dziennika Urzędowego "Monitor Polski" /Dz.U. nr 58 poz. 524; zm. Dz.U. 1991 nr 94 poz. 420/ zawiera przepis art. 4 stanowiący, że w akcie prawnym /prawotwórczym/ może być przewidziany inny, niż po 14-dniowej vacatio legis, termin wejścia danego aktu w życie, ale sposób wykorzystywania tej możliwości uściślają powszechnie uznawane zasady techniki legislacyjnej. W zasadach Techniki Prawodawczej stanowiących załącznik do uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej /M.P. nr 44 poz. 310/ powiada się w par. 33 ust. 3 - że nie tylko w przypadkach szczególnie uzasadnionych dzień wejścia w życie ustawy można wyznaczyć na dzień jej ogłoszenia - tzn. bez stosownej vacatio legis - ale nie odnosi się to do "sytuacji, gdy ustawa nakłada obowiązek na obywateli lub inne podmioty nie podległe organom państwa.
Zasady Techniki Prawodawczej jako przyjęte w drodze uchwały Rady Ministrów nie wiążą bezpośrednio ustawodawcy, ale - jak TK miał już okazję stwierdzić - ponieważ kodyfikują powszechnie uznawane reguły postępowania legislacyjnego ustawodawca bez ważnych powodów nie powinien od nich odstępować. W pewnych okolicznościach ustanowienie odpowiedniej vacatio legis może stanowić obowiązek ustawodawcy znajdujący umocowanie w zasadach konstytucyjnych /zob. np. sprawy K 9/92 - OTK 1993 cz. I poz. 6 oraz P 2/92 - OTK 1993 cz. II poz. 20/.
Istotne znaczenie dla oceny trybu wejścia zakwestionowanych przepisów ma okoliczność, że ograniczenie niewadliwie nabytych praw obywateli przez ustawodawcę jest wprawdzie dopuszczalne, zwłaszcza, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, ale zawsze przy zastosowaniu procedury umożliwiającej zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. Przesłanką prawidłowości wejścia w życie zakwestionowanych przepisów ustawy byłoby zatem ustanowienie odpowiedniej vacatio legis.
Szczególnie wnikliwego zbadania zgodności z Konstytucją wymaga tryb wejścia w życie tych przepisów ustawowych, które odnoszą się do działań gospodarczych obywateli, stanowiących często podstawę ich egzystencji i stwarzających poczucie bezpieczeństwa socjalnego oraz które są przesłanką ważnych decyzji majątkowych, jak to formułował TK w sprawie K 8/93.
W odniesieniu do tej grupy przepisów ustawowych szczególnie też krytyczna powinna być ocena każdego odstępstwa od konstytucyjnych reguł stanowienia prawa pochodnych od zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym zakazu nadawania prawu mocy wstecznej. Do tej grupy przepisów ustawowych należy niewątpliwie zaliczyć przepisy podatkowe.
Jak trafnie wskazuje doktryna, "w prawie podatkowym, gdzie interes publiczny wysuwany jest na plan pierwszy, a elementy władczości występują zarówno w płaszczyźnie materialnej, jak i proceduralnej, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki nabierają szczególnego znaczenia zarówno w procesie stanowienia prawa, jak i jego stosowania. Generalną normą stwarzającą podstawę tych gwarancji jest w polskim prawie właśnie norma zawarta w art. 1 Konstytucji" /obecnie - przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez Małą Konstytucję/ /R. Mastalski" Orzecznictwo podatkowe Trybunału Konstytucyjnego a polski system podatkowy" - Państwo i Prawo 1993 nr 4 str. 7/.
TK już tylko marginalnie zauważa, iż dla oceny prawnej kwestionowanych przepisów ustawowych nie ma znaczenia okoliczność, jak dużej liczebnie grupy podatników dotknęły skutki ich niekonstytucyjnego trybu wejścia w życie. Jeżeli choćby jeden podatnik został dotknięty ograniczeniem niewadliwie nabytych praw nie oznaczałoby to, że sprzeczność z konstytucyjnymi zasadami postępowania jest mniejsza, niż w wypadku uszczerbku poniesionego przez liczniejszą grupę podatników.
TK niezmiennie podtrzymuje pogląd, że nakaz ochrony praw obywateli niewadliwie nabytych, zakaz retroaktywnego ograniczenia ich uprawnień, jak również naruszania zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, nie mają charakteru absolutnego, a z samej swojej istoty dopuszczają - w określonych sytuacjach - odstępstwa od nich w praktyce ustawodawczej. Już uprzednio, rozstrzygając sprawę K 15/91 TK doszedł do wniosku, że mogą powstać okoliczności uzasadniające odstąpienie od tych zasad, a wówczas odstąpienie nie pozostaje w sprzeczności z zasadami państwa prawnego wyprowadzonymi z art. 1 Konstytucji /obecnie - przepisów konstytucyjnych/. Odstąpienie np. od zasady niedziałania prawa wstecz czy ochrony praw nabytych jest jednak dopuszczalne - zdaniem TK tylko - "w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna". /OTK 1992 cz. I poz. /. TK uściślając pojęcie "szczególnych okoliczności" dodał, iż odnosi je do sytuacji nadzwyczaj wyjątkowych, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej swoje oparcie w przepisach konstytucji, zaś wyjątkowość sytuacji należy oceniać w każdym z osobna przypadku, jako że trudno jest tu o wypracownie ogólniejszej, uniwersalnej reguły /s. 163/.
TK rozważył, czy w rozpatrywanej obecnie sprawie nie zachodzą takie "nadzwyczaj wyjątkowe", szczególne okoliczności, uzasadniające i usprawiedliwiające odstąpienie ustawodawcy od konstytucyjnych reguł stanowienia prawa wyprowadzonych z zasady demokratycznego państwa prawnego. Okoliczności takich TK się nie dopatrzył.