Uzasadnienie
Ocena konstytucyjności art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga na wstępie ustalenia zakresu czasowego obowiązywania tego przepisu. Art. 6 ust. 6 ustawy został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 6 marca 1993 r. z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 1993 r. Na mocy art. 1 pkt 1b i art. 11 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony z dniem 1 stycznia 1994 r.
Przepis na podstawie którego został derogowany art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał jego moc obowiązującą w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1993 r. Należy więc stwierdzić, że art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje dla ustalenia wysokości podatku za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1993 r. Z tego względu nie nastąpiła utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, będąca w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o TK przesłanką do umorzenia postępowania.
W szczególności utraty mocy obowiązującej art. 6 ust. 6 nie spowodowało uchylenie wspomnianego przepisu z dniem 1 stycznia 1994 r.
O obowiązywaniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy pojęcie to zostanie odniesione do określonej sytuacji i określonego momentu w czasie. Innymi słowy przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jedynie można go stosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości.
Utrata mocy obowiązującej przepisu prawa następuje w sytuacji, gdy nie może być on zastosowany i dopiero wtedy można uznać, że nastąpiła utrata mocy obowiązującej przepisu w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o TK.
Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jej ogólne zasady sformułował TK w orzeczeniu P 2/87 - stwierdzając, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie.
Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym. Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło m.in. w orzeczeniu U 7/87, w którym TK stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo.
Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K 6/89 TK podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotnie podkreślany w orzeczeniach TK /m.in. w orzeczeniach K 3/89, K 1/90, K 7/90, K 1/91, K 8/91/.
Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli /orzeczenie U 9/90/. To ostatnie stwierdzenie miało istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności kwestionowanych przez RPO w rozpatrywanej sprawie rozwiązań ustawowych.
Cechą istotną różnicującą podatników jest m.in. fakt samotnego wychowywania dzieci. Zróżnicowanie pozycji osób samotnie wychowujących dzieci w stosunku do pozostałych podatników jest w pełni usprawiedliwione. Z reguły bowiem sytuacja materialna takich osób jest gorsza i tym uzasadnione jest preferencyjne opodatkowanie. W świetle poczynionych wyżej ustaleń odnoszących się do zasady równości. Trybunał stwierdza, że zróżnicowanie obywateli ze względu na kryterium samotnego wychowywania dzieci jest zgodne z art. 67 ust. 2 pozostawionych w mocy przepisów konstytucyjnych. Ustawodawca dokonał jednak dalszego rozróżnienia dzieląc klasę rodzin niepełnych w zależności od wysokości dochodu na członka rodziny. Tym samym z preferencyjnego sposobu opodatkowania nie mogą skorzystać osoby samotnie wychowujące dzieci, których dochody na osobę przekraczają 2,5 mln zł.
Wprowadzenie takiego zróżnicowania nie znajduje jednak uzasadnienia. Trybunał Konstytucyjny podziela pogląd przedstawiony przez RPO, iż dochód 2,5 mln zł. na osobę nie pozwala zaklasyfikować danej rodziny jako zamożnej. Dodatkowo wprowadzony próg pogarsza sytuację rodzin niepełnych w stosunku do pozostałych rodzin, które mogą korzystać z podobnego preferencyjnego sposobu opodatkowania bez względu na osiągane dochody.
TK nie dopatrzył się naruszenia przez art. 6 ust. 6 ustawy art. 79 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r.
Zdaniem TK art. 79, tak jak i wszystkie inne przepisy zawarte w aktach konstytucyjnych, ma charakter normatywny, wynikają więc z niego określone obowiązki państwa, w tym także obowiązek władzy ustawodawczej do odpowiedniego kształtowania treści stanowionych ustaw.
Należy jednakże przyjąć, że organy państwa posiadają swobodę doboru działań, przedsięwzięć i uregulowań najwłaściwszych dla realizowania wskazanej dyrektywy. Dla pełnej realizacji zasady zawartej w art. 79 przepisów konstytucyjnych należałoby, analizując ustawę stanowiącą przedmiot rozprawy, przyjąć za podstawowe kryterium wprowadzania ulg wysokość dochodu na członka rodziny.
Tak więc nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiałaby polegać nie tylko na uprzywilejowaniu osób samotnie wychowujących dzieci, ale na całkowitej zmianie systemu ulg podatkowych, mającej charakter prorodzinny.
Płynąca z art. 79 dyrektywa ochrony rodziny ma charakter kierunkowy i mogłaby być podstawą uznania przepisów ustawy za niezgodne z Konstytucją tylko w sytuacji, gdyby kolejne akty ustawodawcze wydawane w ciągu dłuższego okresu czasu zaprzeczały dyrektywie rozwoju praw obywatelskich.
Szczegółowe warunki uznania niekonstytucyjności ustawy na podstawie dyrektywy kierunkowej były już formułowane przez TK /np. w orzeczeniu K 1/88/, podobnie jak granice kompetencji Trybunału w ocenie trafności przyjętych rozwiązań /np. w sprawach K 2/89, K 3/92/.
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zachodzą przesłanki pozwalające stwierdzić jej niezgodność z art. 79 przepisów konstytucyjnych. Od momentu wejścia w życie ustawy nie zawierała ona bowiem rozwiązań prorodzinnych.
Nowelizacja dokonana w marcu 1993 r. stanowi więc postęp w stosunku do stanu poprzedniego.
Krytyka rozwiązań ustawowych zawarta we wniosku RPO, w szczególności brak w prawie obowiązującym rozwiązań podatkowych chroniących rodzinę, może mieć jedynie charakter postulatywny. Zarzut powyższy należy rozpatrywać nie w kategoriach niezgodności działań prawodawczych z Konstytucją, lecz w kategoriach politycznych /realizowania prawidłowej polityki podatkowej państwa/.