Orzeczenie TK z 29 marca 1994 r., K 13/93

Tezy

Art. 1 pkt 18 lit. "a" i "b" w związku z art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ jest - w zakresie dotyczącym zawieszenia w 1993 r. zasady waloryzowania podstawy obliczenia podatku - niezgodny z art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że narusza zasadę niedziałania prawa wstecz oraz że wydany został w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy, a więc bez wprowadzenia stosownego okresu między ogłoszeniem tego przepisu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej a rozpoczęciem roku podatkowego.

Uzasadnienie

TK stwierdził, że naruszenie zasady "niedziałania prawa wstecz" jest bezdyskusyjne. Zakwestionowane przepisy art. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 marca 1993 r., wyraźnie pogarszając sytuację podatników, nabrały mocy prawnej na 3,5 miesiąca przed wejściem w życie ustawy. Określił to art. 17 pkt 2 powyższej ustawy.

W dotychczasowym orzecznictwie TK utrwalił się pogląd, że naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz jest niezgodne z zasadami pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wyprowadzanymi z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez Małą Konstytucję. TK wprawdzie nie absolutyzuje zasady niedziałania prawa wstecz, jednak możliwość odstępstwa od niej dopuszcza jako zupełny wyjątek obwarowany wieloma warunkami. Warunki te określone zostały np. w orzeczeniu z dnia 29 stycznia 1992 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą K 15/91.

W rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w orzecznictwie TK nie mogą usprawiedliwiać odejścia od zasady niedziałania prawa wstecz. Nie wystąpiły one nagle. Znane były ustawodawcy już w 1992 r. o czym świadczy uchwała Sejmu z dnia 17 października 1992 r. o założeniach polityki społeczno-gospodarczej w roku 1993 /M.P. nr 35 poz. 247/ przewidująca m.in. odstąpienie od ustawowej zasady waloryzacji progów skali podatkowej w 1993 r., a także niewykonanie w wyniku tej uchwały przez Ministra Finansów delegacji ustanowionej w art. 27 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie tego przepisu Minister Finansów do dnia 15 listopada 1992 r. zobowiązany był ustalić skalę podatku dochodowego na rok 1993 z uwzględnieniem wzrostu wspomnianych wyżej progów podatkowych. Minister Finansów obowiązku tego nie wykonał, a dnia 16 kwietnia następnego roku /1993/ ukazała się zaskarżona ustawa. Niezależnie zatem od oceny, czy sytuacja finansowa Państwa rzeczywiście wymagała zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że sytuacja ta znana była prawodawcy wcześniej. Regulacje zawarte w zakwestionowanych przepisach można zatem było wprowadzić we właściwym czasie, to jest przed rozpoczęciem roku podatkowego /przed 1 stycznia 1993 r./. Zresztą projekt zaskarżonej ustawy znalazł się w Sejmie już w dniu 21 listopada 1992 r.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że nastąpiło naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz niezgodnie z art. 1 przepisów konstytucyjnych. Naruszenie Konstytucji jest tym bardziej drastyczne, że dotyczy prawa daninowego, na co TK zwracał już wielokrotnie uwagę w swoich poprzednich orzeczeniach.

Sprawa czasowego zakresu nielegalności zakwestionowanych przepisów łączy się z pytaniem, czy nielegalność ta obejmuje jedynie okres od 1 stycznia 1993 r. do 16 kwietnia 1993 r. /data publikacji Dziennika Ustaw/, czy też należy uznać, że nielegalność ma charakter bezwzględny - to jest dotyczy całego roku 1993. Za pierwszą ewentualnością opowiada się Prokurator Generalny. Jednak przytoczone przez niego argumenty bardziej przemawiają za drugą ewentualnością. Także analiza sprawy przeprowadzona z punktu widzenia zasad prawa podatkowego przemawia za bezwzględnym stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów /bez ograniczeń czasowych/. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem płaconym od dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Oznacza to, że rozliczenie tego podatku może nastąpić dopiero w następnym roku kalendarzowym. Słusznie zatem przedstawiciel Sejmu, Prokurator Generalny, a także Przedstawiciele Ministerstwa Finansów wskazują na trudności podzielenia roku podatkowego na różne okresy - w rozpatrywanej sprawie na dwa okresy: od 1 stycznia do 16 kwietnia 1993 r. i od 17 kwietnia do 31 grudnia 1993 r.

Podatek wymierza się bowiem od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika.

Właśnie te trudności podziału roku podatkowego na różne okresy, w których obowiązywać miałyby różne skale podatkowe, spowodowały wprowadzanie zmiany przepisów podatkowych z mocą wsteczną tak, aby nowe reguły obowiązywały jednolicie w ciągu całego roku. Jest to jeden z argumentów uzasadniających tezę, ze zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Niezależnie od tego powodu o charakterze raczej technicznym, TK uwzględnił ważniejsze argumenty związane z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie. Chodzi bowiem o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Ponadto należało mieć na uwadze to, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro. Dlatego TK podzielił pogląd Rzecznika Praw Obywatelskich, iż gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie w prawie podatkowym i to zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i proceduralnej. Należy przeto wymagać, aby ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej tworzone było nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Podatnicy powinni mieć bowiem czas na dostosowanie swoich decyzji do podatku, który będą musieli zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym. Zaskakiwanie podatników zmianą podatku w trakcie trwania roku podatkowego jest niezgodne z zasadami wynikającymi z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez Małą Konstytucję.