Uzasadnienie
Szczególnemu miejscu kodeksów w systemie prawa nie towarzyszy jednak szczególne miejsce w hierarchii źródeł prawa. Polskie prawo konstytucyjne nie zna kategorii ustaw organicznych, kodeksy są jedną z odmian ustaw zwykłych i - z punktu widzenia ich formalnej mocy prawnej - nie odróżniają się od pozostałych ustaw, o których mowa w art. 15-18 Małej Konstytucji. Przypadki materialnej sprzeczności pomiędzy kodeksem a ustawą zawierającą regulacje szczegółowe muszą być tym samym rozpatrywane na tle ogólnych zasad określających wzajemne stosunki norm o tej samej mocy prawnej. Jedną z tych zasad jest przyznanie ustawie późniejszej nieograniczonej w zasadzie możliwości ingerowania w treść ustaw wcześniejszych i modyfikowania, uchylania czy zawieszania ich postanowień. W braku wyraźnie odmiennych stwierdzeń konstytucyjnych nie ma podstaw, by uznać, że zasada lex posterior derogat priori nie może odnosić się do realizacji pomiędzy /wcześniejszym/ kodeksem a /późniejszą/ ustawą.
Trybunał Konstytucyjny zwracał już wielokrotnie uwagę, iż relacje pomiędzy normami zawartymi w ustawach zwykłych nie mogą być rozpatrywane w kategoriach niezgodności hierarchicznej norm. Przy kontroli ustaw Trybunał rozstrzyga jedynie o ich zgodności z normami konstytucyjnymi, a nie rozstrzyga konfliktów poziomych, pomiędzy normami o tej samej randze, bo to pozostawione jest sądom stosującym ustawy przy rozstrzyganiu konkretnych spraw. Trybunał Konstytucyjny może zaś jedynie stwierdzić niespójność ustawodawstwa i skierować stosowną sygnalizację do Sejmu RP /K 3/91 - OTK 1992 cz. I poz. /, gdzie stwierdzono m.in.: "(...) występujące w ustawie wady nie są samodzielnym przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, podobnie jak różnice w uregulowaniach, występujące pomiędzy badaną ustawą a innymi aktami normatywnymi nawet tak wysokiej rangi jak kodeks cywilny". /Także K 14/91 - OTK 1992 cz. I poz. ; K 13/92 i K 10/92 - OTK 1993 cz. I poz. 4 i 5/.
Do rozstrzygnięcia pozostaje pytanie, czy sposób wprowadzenia w życie kwestionowanego przepisu, a zwłaszcza sposób określenia jego obowiązywania w czasie, był zgodny z normami i zasadami konstytucyjnymi regulującymi te kwestie.
Poza sporem jest, że nowe uregulowanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe pogorszyło dotychczasową sytuację komandytariuszy i wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Poza sporem jest więc także, iż takie uregulowanie nie może być ustanawiane z naruszeniem zasady lex retro non agit.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie już wskazywał, iż zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden ze składników zasady demokratycznego państwa prawnego, ustanowionej w art. 1 przepisów konstytucyjnych. Naruszenie tego zakazu przez przepisy ustawy zwykłej powoduje - pomijając sytuacje wyjątkowe - uznanie takich przepisów za sprzeczne z Konstytucją. Zasada lex retro non agit działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach prawa, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa. Do takich dziedzin obok prawa karnego zalicza prawo daninowe, /zob. np. K 8/93 - OTK 1993 cz. II poz. 43; K 13/93 i K 1/94 - OTK 1994 cz. I poz. 6 i 10/.
Gdyby więc, co sygnalizuje Rzecznik Praw Obywatelskich, nowy przepis art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych miał odnosić się do wszystkich zobowiązań podatkowych po jego wejściu w życie, a więc także do zobowiązań powstałych przed tym wejściem w życie, to przepis ten należałoby w tym zakresie uznać za sprzeczny z Konstytucją. Konstytucja nie pozwala bowiem na odniesienie nowego, niekorzystnego, reżimu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe do zobowiązań powstałych przed jego wejściem w życie. Podatnik podejmujący ryzyko niepłacenia podatku czyni to w świadomości zagrażającej mu odpowiedzialności. Retroaktywne modyfikacje i to w sposób pozwalający na drastyczne wkroczenie w sferę majątku podatnika nie byłyby możliwe do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zajmował już stanowisko, iż zasada demokratycznego państwa znajduje swe rozwinięcie nie tylko w zakresie ustanawiania z mocą wsteczną niekorzystnych dla obywatela unormowań, ale też w nakazie zachowania vacatio legis przy wprowadzaniu nowych unormowań w życie. Wymagania te uzupełniają się wzajemnie, stanowiąc też przejawy zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Niedopuszczalne jest więc, by nowe unormowania zaskakiwały swych adresatów. Adresat normy musi mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania. Jest to szczególnie istotne, gdy nowe przepisy dotyczą działalności gospodarczej której swoboda jest gwarantowana przez art. 6 przepisów konstytucyjnych, bo podejmowanie decyzji gospodarczych wymaga zwykle czasu, by uniknąć strat.
Nakazem konstytucyjnym jest nie tylko ustanawianie vacatio legis, ale też nadanie jej odpowiedniego wymiaru czasowego /K 1/94 OTK - 1994 cz. I poz. 10/.
Trybunał Konstytucyjny wskazywał już, iż wymiar ten powinien wynosić "przynajmniej 14 dni" /W 3/90 - OTK 1991 poz. /, zwracając uwagę, iż faktyczny czas dotarcia Dziennika Ustaw i Monitora Polskiego do adresatów i tak pochłania znaczną część owych dwóch tygodni.
Zagwarantowanie 14-dniowej vacatio legis oznacza więc jedynie uniknięcie zarzutu, że norma weszła w życie zanim rzeczywiście dotarła do swoich adresatów /tamże; S 2/91 - OTK 1991 poz. /. Czternastodniową vacatio legis należy tym samym uznać za niezbędne minimum, które zdaniem ustawodawcy /wyrażonym w dokonanej w 1991 r. zmianie art. 4 ustawy z dnia 30 grudnia 1950 r. o wydawaniu Dziennika Ustaw RP i Dziennika Urzędowego "Monitor Polski"/ jest na ogół wystarczające przy wprowadzaniu w życie nowych uregulowań. Trybunał Konstytucyjny wskazał już jednak, iż adekwatność 14-dniowego terminu ustalonego w art. 4 wspomnianej ustawy podlega ocenie na tle każdej konkretnej regulacji; "odpowiedzialność" vacatio legis może oznaczać konieczność nadania jej wymiaru czasowego przekraczającego 2 tygodnie /K 9/92 - OTK 1993 poz. / i to niekiedy w znaczny sposób /P 2/92 - OTK 1993 cz. II poz. 20 /, gdzie za naruszenie Konstytucji uznano "tylko 3 miesięczne vacatio legis".
Badanie konstytucyjności wprowadzenia w życie nowych przepisów polegać więc zawsze musi na materialnym określeniu, jaki okres vacatio legis ma charakter "odpowiedni" do ich treści i charakteru. Założeniem wyjściowym jest uznanie adekwatności okresu 14 dni, jako przewidzianego ogólnie przez ustawodawcę. Konieczność /dopuszczalność/ ustanowienia innego okresu musi natomiast znajdować szczególne uzasadnienie. Jak już wskazano, uzasadnieniem tym może być zwłaszcza niemożność dostosowania się adresata do skutków obowiązywania nowej normy. Jeśli zaś występuje powiązanie działalności gospodarczej i obowiązków podatkowych wobec państwa, to konieczność zapewnienia podatnikowi możliwości odpowiedniego planowania swojej działalności jawi się szczególnie wyraźnie. Władztwo państwowe w prawie daninowym ma bowiem na tyle drastyczny charakter, że podatnikowi muszą przysługiwać szczególne gwarancje pewności prawa /K 9/92 - OTK 1993 cz. I poz. 6; K 8/93 - OTK 1993 poz. 43/.
Ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument "ważnego interesu publicznego" może - wyjątkowo - uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnacje z ustanowienia vacatio legis /K 9/92/.
Za taki "ważny interes publiczny" można bez wątpienia uważać dążenie ustawodawcy do przeciwstawienia się oszustwom i nadużyciom podatkowym, prowadzącym do uchylania się od obowiązku uiszczania należnych podatków. Do sytuacji, gdy celem nowej regulacji jest przeciwdziałanie przypadkom naruszania już obowiązującego prawa, trudno odnosić takie same kryteria "okresu dostosowawczego", jak wymagane przy wprowadzeniu w życie unormowań ingerujących w sytuację prawną adresatów szanujących prawo dotychczas obowiązujące. Dodać należy, że efektywność egzekwowania należności podatkowych /o ile należności te ustanowiono w zgodzie z Konstytucją/ trzeba rozpatrywać na tle konstytucyjnego nakazu wykonywania budżetu /art. 20, art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 52 ust. 2 pkt 5 Małej Konstytucji/, a więc m.in. zapewnienia Państwu przychodów w budżecie założonych. Realizacja strony dochodowej budżetu jest samoistną wartością konstytucyjną a zarazem konstytucyjnym obowiązkiem organów stanowiących i wykonujących budżet i nie można brać jej pod uwagę przy dokonywaniu ocen konstytucyjności ustawodawstwa daninowego.
Nowa regulacja dotyczy egzekwowania należności podatkowych, powstałych w sposób przewidziany przez prawo obowiązujące w okresie ich powstania. Przepisy kodeksu handlowego /art. 154 odnośnie komandytariusza i art. 205 odnośnie wspólnika spółki z o.o./ stwarzają wspólnikom prawo wglądu w księgi i dokumenty spółki. Istniała więc możliwość zbadania, czy spółka wywiązywała się należycie z obowiązku podatkowego, a - jak już wskazał wyżej TK - dbałość o wywiązywanie się spółek z tego obowiązku jest obywatelską powinnością wspólników, i nie może zależeć od sposobu ujęcia ich odpowiedzialności. Nowa regulacja służy więc zapewnieniu realizacji obowiązku przestrzegania prawa przez wszystkich jego adresatów, znajdującego podstawę konstytucyjną choćby w art. 90 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych. Służy ona zapewnieniu realizacji dochodów budżetowych Państwa, też znajdującej oparcie w obowiązującym prawie konstytucyjnym. Można tym samym mówić o istnieniu konstytucyjnie legitymowanego interesu państwowego w możliwie rychłym wprowadzeniu w życie nowych przepisów. Konieczne na tym tle staje się dokonanie przez Trybunał Konstytucyjny harmonizacji wskazanych wyżej zasad i wartości konstytucyjnych.
Argumentem przeważającym ku uznaniu, iż ustawodawca nie wykroczył poza ramy swobody unormowań pozostawionych mu przez konstytucje jest występujące powiązanie wspólnika spółki /komandytariusza/ z jej wynikami gospodarczymi, a zwłaszcza z osiąganym przez nie zyskiem. Nieuiszczone należności podatkowe umniejszają wydatki spółki i - pośrednio - wpływają na podział zysku dokonywany na rzecz wspólników. Nawet jeżeli w praktyce, tego typu "zyski" spółki ulegają czy to zmarnowaniu w wyniku nieprzemyślanych decyzji gospodarczo-inwestycyjnych, czy to przechwyceniu przez inne osoby niż wspólnicy, to świadczyć to może jedynie o nieprawidłowym działaniu spółki, a nie o rozerwaniu majątkowych powiązań spółki i wspólników. Tak długo więc, jak nowa forma odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki ograniczona jest do zobowiązań powstałych po wejściu w życie nowego przepisu i tak długo, jak zakres odpowiedzialności wspólników pozostaje w proporcji do stopnia uczestnictwa w podziale zysku, można uznać, iż ustawodawca porusza się w granicach przysługującej mu swobody prawodawczej. Stanowienie prawa, a więc także wybór najwłaściwszych wariantów legislacyjnych, jest rolą parlamentu.
Trybunał Konstytucyjny jest powołany do badania, czy parlament nie narusza przy tym norm, zasad i wartości ustanowionych w konstytucji. Trybunał nie jest natomiast właściwy do oceny czy celowości działań ustawodawcy, bo pozostaje to w ramach politycznej swobody działań parlamentu, za które ponosi on odpowiedzialność przed elektoratem.