Uzasadnienie
- W orzecznictwie TK dotyczącym podatków wymierzanych w skali rocznej, uznającym w zasadzie swobodę Parlamentu do kształtowania wysokości podatków, ukształtowanych zostało kilka zasad, z których wynika między innymi obowiązek zachowania odpowiedniej vacatio legis poprzedzającej wprowadzenie zmian przepisów podatkowych. W tym zakresie Trybunał wypowiedział się najwyraźniej w orzeczeniu podjętym w pełnym składzie w dniu 15 marca 1995 r. w sprawie K 1/95. Przytoczona tam argumentacja odnosi się także do niniejszej sprawy. Chodzi w szczególności o wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikające z art. 1 przepisów konstytucyjnych.
Trybunał wielokrotnie zwracał uwagę na to, że powyższe zasady nabierają szczególnego znaczenia w prawie daninowym. Wynika to z tego, że w zakresie stosunku prawnopodatkowego władztwo państwa zaznacza się wyjątkowo mocno. Dlatego w prawie podatkowym gwarancje ochrony prawnej interesów jednostki mają tak duże znaczenie. Chodzi bowiem o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji podatkowych, opublikowanych jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego /kalendarzowego/.
Konsekwencją tego jest wymóg, aby ustawodawstwo podatkowe znane było podatnikom z odpowiednim wyprzedzeniem przed początkiem roku podatkowego. Wymóg ten stawiany jest ustawodawcom od co najmniej 200 lat to jest od czasu sformułowanej przez Adama Smitha zasady pewności podatków. Naruszenie zasady stosowania odpowiedniej vacatio legis jest szczególnie dotkliwe dla podatnika w przypadku, gdy zmiany prawa podatkowego są niekorzystne dla wszystkich lub dla niektórych kategorii podatników.
W rozpatrywanej sprawie właśnie taka sytuacja ma miejsce. Art. 1 pkt 9 zakwestionowanej przez Wnioskodawcę ustawy obniża wprawdzie o 2 procent najniższą stawkę podatkową, lecz prowadzi do podwyższenia wysokości podatku dla dużej grupy podatników uzyskujących średnie i wyższe dochody. Ponadto wobec wszystkich kategorii podatników, zaskarżona ustawa, w przeciwieństwie do regulacji obecnie obowiązującej, nie przewiduje w 1996 r. tzw. waloryzacji progów podatkowych stosownie do wskaźnika wzrostu przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego obliczonego w trybie art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona ustawa odkłada powyższą waloryzację do 1997 r. /art. 1 pkt 9 lit. "c"/.
W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymogu odpowiedniej vacatio legis nie tylko przez to, że zakwestionowana ustawa do dnia rozprawy przed TK to jest do 28 grudnia 1995 r. nie została jeszcze podpisana przez Prezydenta RP, a więc nie mogła jeszcze zostać opublikowana, ale nawet przez to, że Sejm uchwalił ją dopiero w dniu 1 grudnia 1995 r. i - jak podano we wniosku - przedłożył Prezydentowi do podpisu 4 grudnia 1995 r. TK stwierdza, że nie gwarantuje to odpowiedniego okresu dostosowawczego. Nawet bowiem z art. 27 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika minimalna vacatio legis dla wprowadzenia zmian skali podatku z uwzględnieniem wspomnianej wyżej waloryzacji. Przepis ten nakłada na Ministra Finansów obowiązek ustalenia w drodze rozporządzenia w terminie do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, skali podatku dochodowego na każdy rok podatkowy z uwzględnieniem szczególnego trybu podwyższania przedziałów dochodów określonych w poszczególnych szczeblach skali podatkowej.
Minister Finansów wykonując powyższą delegację ustawową wydał rozporządzenie z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie skali podatku dochodowego oraz wysokości kwot przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanemu /ogłoszone w dniu 30 listopada 1995 r. w Dzienniku Ustaw nr 135 poz. 665/, w którym określił nowe, podwyższone granice progów podatkowych dla obowiązujących w 1996 r. trzech stopni stóp podatkowych: 21 procent, 33 procent i 45 procent. Od tej daty podatnicy mogli zasadnie oczekiwać, że żadne, niekorzystne dla podatników, zmiany przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujących w 1996 r. już nie nastąpią. Zaskarżona ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. oczekiwania te niweczy, powodując niepewność prawa i utratę zaufania obywateli do Państwa. Jest to niezgodne z art. 1 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych zawierającym stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym.
Na powyższą ocenę nie mają wpływu przyczyny, które spowodowały brak odpowiedniej vacatio legis. Zasady, o których wyżej mowa mają stanowić dla obywatela gwarancję pewności prawa.
Podatnik nie może ponosić konsekwencji działań lub zaniechań podmiotów uczestniczących w procesie tworzenia ustawy. Także nie ma większego znaczenia fakt, że sprawa była szeroko omawiana w środkach społecznego przekazu. Na marginesie należy zresztą zauważyć, że podatnicy informowani byli nie tylko o przewidywanej zmianie podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz również o działaniach Prezydenta, który do tych zmian nie chciał doprowadzić. W tej sytuacji jedynym wiarygodnym źródłem mówiącym o stanie obowiązującego prawa, mogła być publikacja ustawy w Dzienniku Ustaw.
Uniemożliwienie odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych na odpłatne świadczenia udzielane przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej należy rozpatrzyć na tle zasady równości wyrażonej w art.67 ust.2 przepisów konstytucyjnych.
W orzecznictwie TK odnoszącym się do wymienionej wyżej zasady utrwalił się już pogląd, że podmioty charakteryzujące się istotną cechą wspólną powinny być traktowane równo.
W zakresie rozpatrywanego tu zarzutu istotną cechą wspólną wyróżniającą podatników mogących odliczać od podstawy opodatkowania koszty leczenia, jest rodzaj zakładu leczniczego świadczącego pomoc lekarską.
W art. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. dodano do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy pkt 8a, w którym ustawodawca pozwala dodatkowo odliczać od podstawy podatku wydatki poniesione przez podatnika na odpłatne świadczenia zdrowotne - ale udzielane tylko przez określone tam niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej.
Wprawdzie dyskusyjne może być zawężenie kryterium wyróżnienia podatników, którym przyznano prawo dokonywania odliczeń wydatków poniesionych z tytułu kosztów leczenia, lecz wybór tego kryterium należy do prawodawcy. TK w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym podatków podkreślał, że ustawodawca ma stosunkowo dużą swobodę przy merytorycznym kształtowaniu podatków. Odnosi się to także do ustanawiania ulg i zwolnień podatkowych. Rozszerzenie omówionych wyżej ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych nie naruszyło niczyich praw, a wprowadziło jedynie dodatkowe kryterium pozwalające wyróżnić nową kategorię podatników mogących skorzystać z ulgi podatkowej. Nie wnikając w motywy, którymi kierował się ustawodawca, TK stwierdza, że w tym zakresie nie nastąpiło naruszenie art. 1 i art. 67 ust. 2 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych.
Zarzut odnoszący się do art. 1 pkt 8 lit. "b" zaskarżonej ustawy należy również rozpatrzyć przede wszystkim na tle zasady równości wynikającej z art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych.
Zakwestionowany przepis wprowadził ograniczenie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn wskazanych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z możliwości odliczeń wyłączone zostały darowizny na rzecz osób fizycznych zaliczanych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn do I lub II grupy podatkowej /krewni i powinowaci określeni w art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn/. Także w tym zakresie należy przede wszystkim wskazać na istotną cechę wspólną, która nakazuje wszystkie podmioty objęte tą cechą traktować w sposób równy. Cechą taką jest darowizna przekazana przez podatnika na cele i na warunkach określonych w art. 26 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystąpienie tej cechy powoduje, zgodnie z aktualnym brzmieniem ustawy, odliczenie kwoty darowizny od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku. Tymczasem zakwestionowany przez Prezydenta RP przepis nie pozwala na takie odliczenie, jeżeli darowizna przeznaczona jest dla krewnych lub powinowatych określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn.
Jest to więc - inaczej, aniżeli w omówionym wyżej przypadku odliczeń kosztów leczenia - nie wprowadzenie przywileju dla jednej kategorii podatników, lecz pozbawienie ulgi podatkowej innej kategorii podatników. Mało przekonujące są argumenty uzasadniające celowość takiego rozwiązania, a podniesione w pisemnych stanowiskach Ministra Finansów, Prokuratora Generalnego oraz Sejmu. Nie wystarczająco mocna jest argumentacja usiłująca wykazać zbędność ulg podatkowych dla darczyńców z powodu uprzywilejowanego opodatkowania obdarowanych. Chodzi bowiem o dwie różne kategorie podatników. Podobnie mało przekonujące jest powoływanie się na obowiązek alimentacyjny, skoro obowiązek ten zakresem podmiotowym różni się od zakresu podmiotowego występującego w zaskarżonym przepisie art. 1 pkt 8 lit. "b" cytowanej ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r.
Niezależnie jednak od tego TK stwierdził, że ustawodawca - bez względu na motywy, którymi się kierował - mógł wprowadzić ustawowe ograniczenie ulg podatkowych. Prawodawca może bowiem kształtować treść prawa podatkowego w oparciu o własne zamiary, a TK interweniuje tylko w przypadkach naruszenia prawa. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów konstytucyjnych, a w szczególności powołanej przez Wnioskodawcę zasady równości określonej w art. 67 ust. 2 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych.
Wszystkie bowiem osoby charakteryzujące się taką samą istotną cechą wspólną /przynależność do I lub II grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn/ potraktowane zostały równo i w jednakowy sposób pozbawione ewentualnych korzyści wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.