Uzasadnienie
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. uchwałą (...) z dnia 16 marca 2001 r., podjętą na podstawie art. 22 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 513 ze zm./ wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym przytoczonym w sentencji uchwały.
W uzasadnieniu uchwały przedstawiony został następujący stan faktyczny:
Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2000 r. Rafał K. zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy W. o ustalenie i wypłatę świadczenia pieniężnego rekompensującego zwiększone koszty jakie poniósł z prowadzonej działalności gospodarczej z powodu odbywania przez niego jako żołnierza rezerwy ćwiczeń wojskowych. Do wniosku załączył zaświadczenie Jednostki Wojskowej z dnia 12 grudnia 2000 r. o odbyciu przez niego ćwiczeń wojskowych od dnia 1 do 15 grudnia 2000 r. i otrzymaniu z tego tytułu uposażenia w wysokości 540,80 zł oraz zaświadczenie Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 grudnia 2000 r. o płaceniu przez Rafał K. podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu i o uzyskaniu w 1999 r. przychodu w wysokości 69.522,44 zł. W piśmie uzupełniającym z dnia 9 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy w Pile wyjaśnił, że nie dysponuje danymi pozwalającymi określić wysokość uzyskanego dochodu przez Rafał K. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a to z tego powodu, że jest on podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i nie ma obowiązku ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu.
Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z dnia 31 stycznia 2001 r. (...) na podstawie art. 119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. 1992 nr 4 poz. 16 ze zm./ oraz par. 15 w związku z par. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy odbywającym ćwiczenia wojskowe /Dz.U. nr 13 poz. 155/ odmówił Rafałowi K. wypłacenia świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzając, że brak jest zaświadczenia urzędu skarbowego określającego wysokość utraconego przez Rafała K. dochodu w związku z odbyciem przez niego ćwiczeń wojskowych.
Rafał K. w odwołaniu od tej decyzji podniósł, że forma opodatkowania z jakiej on korzysta nie powinna być przyczyną negatywnego rozstrzygnięcia jego wniosku o wypłatę świadczenia.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na posiedzeniu dnia 2 marca 2001 r. rozpoznając odwołanie Rafała K. powziął wątpliwości prawne, które podzielił pełny skład tego Kolegium, na tle wykładni przepisów art. 119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej oraz par. 8 ust. 1 pkt 2 i par. 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy odbywającym ćwiczenia wojskowe. Z przepisów tych wynika, że podstawą do ustalenia wysokości świadczenia rekompensującego, w odniesieniu do żołnierza rezerwy prowadzącego działalność gospodarczą jest kwota dochodu uzyskanego za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń, ustalona na podstawie zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego. Taki sposób obliczenia wysokości świadczenia - zdaniem Kolegium - nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy żołnierz jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i nie ma on obowiązku ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik urzędu skarbowego pozbawiony jest bowiem możliwości wydania zaświadczenia, o którym mowa w par. 11 powołanego rozporządzenia. Nie może mieć również zastosowania par. 10 powołanego rozporządzenia, określający zasady przyznawania świadczenia rekompensującego w przypadku, gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza nie przyniosła dochodu lub przyniosła straty, a brak jest stosownej ewidencji umożliwiającej dokonanie ustaleń w tym zakresie. Gdyby jednak podzielić powyższe stanowisko, to wówczas żołnierze rezerwy, opłacający podatek dochodowy w formie zryczałtowanej od prowadzonej przez nich działalności nie byliby uprawnieni do świadczenia rekompensującego, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 119a powołanej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Według art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ oraz art. 50 w związku z art. 49 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpienie przez Kolegium w pełnym składzie z pytaniem prawnym wymaga spełnienia dwóch warunków: uprzedniego podjęcia uchwały w tej sprawie na wniosek składu orzekającego w głosowaniu jawnym bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej 3/5 składu Kolegium oraz, że pytanie to powinno dotyczyć wątpliwości prawnych, od wyjaśnienia których zależy rozstrzygnięcie sprawy. Warunki te zostały spełnione.
Problem prawny, jaki się zarysował w sprawie z odwołania Rafała K. od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. w przedmiocie odmowy wypłaty świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, sprowadza się w istocie do samej zasady przyznania świadczenia rekompensującego, jak i określenia kwoty dochodu stanowiącego podstawę do ustalenia tego świadczenia.
Podnieść należy, że przepis art. 119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. 1992 nr 4 poz. 16 ze zm./, który został dodany przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 7 maja 1999 r. /Dz.U. nr 50 poz. 500/ i obowiązuje od dnia 1 lipca 1999 r., nie rozróżnia żołnierzy rezerwy uprawnionych do świadczenia w zależności od formy opłacania przez nich podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej. Rozróżnienia tego nie zawiera także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy odbywającym ćwiczenia wojskowe /Dz.U. nr 13 poz. 155/, dalej zwanym rozporządzeniem.
Przepisy powyższych aktów prawnych nawet nie nawiązują do stosownych ustaw podatkowych, a w szczególności do obowiązującej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, a także do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, według której osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zwany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych albo w formie karty podatkowej.
W świetle powyższych uwag oraz przy uwzględnieniu zasady racjonalnego działania ustawodawcy brak jest podstaw do uznania, że przepis art. 119a ustawy odnosi się tylko do żołnierzy rezerwy, którzy w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych utracili wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej z wyłączeniem tej działalności, która podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Byłoby to irracjonalne zważywszy, że każda działalność podlegając opodatkowaniu podatkiem dochodowym związana jest z uzyskiwaniem dochodu, a tylko różne są źródła powstania przychodu z tej działalności, formy opodatkowania i sposoby ewidencjonowania elementów wpływających na jej wynik.
Jeżeli chodzi o określenie dochodu dla celów ustalenia i wypłaty świadczenia rekompensującego żołnierzowi samodzielnie prowadzącemu działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to brak jest odmiennych rozwiązań od tych, które zostały zawarte w przepisach art. 119a ust. 1-7 ustawy oraz par. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, par. 10, par. 11 ust. 1 pkt 2 i ust 2 i par. 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia, wydanego w granicach upoważnienia udzielonego przez ustawę w celu jej wykonania /art. 119a ust. 8/.
Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego winno być poprzedzone postępowaniem w sprawie stwierdzenia kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielenia jej przez 360 i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. W odniesieniu do żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą kwotę dochodu na jego wniosek określa niezwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni, naczelnik urzędu skarbowego w drodze wydania zaświadczenia, w którym określa kwotę dziennego utraconego dochodu. Jeżeli jednak działalność gospodarcza za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych nie przyniosła dochodu lub przyniosła straty, to świadczenie rekompensujące przysługuje na podstawie par. 10 rozporządzenia w kwocie określonej na podstawie najniższego wynagrodzenia, o którym mowa w par. 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Po otrzymaniu powyższego zaświadczenia żołnierz składa wniosek do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta w sprawie ustalenia i wypłaty świadczenia, dołączając to zaświadczenie oraz zaświadczenie jednostki wojskowej o okresie odbytych ćwiczeń wojskowych.
Przepisy prawne normujące zasady związane z ustaleniem i wypłatą świadczeń rekompensujących nie określają pojęcia zaświadczenia. Wobec tego należy uznać, że chodzi tu o zaświadczenia, które wydaje się w postępowaniu uregulowanym przepisami art. 217-220 Kpa. Szczególnie przydatne w sprawach dotyczących określenia dochodu z działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym mogą okazać się przepisy art. 218 par. 2 w związku z art. 217 par. 2 pkt 2 Kpa wskazujące na możliwość przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego.
Może jednak powstać taka sytuacja, że organ podatkowy nie będzie posiadał stosownej ewidencji lub innych danych pozwalających na określenie kwoty dochodu, a prowadzenie postępowania wyjaśniającego według oceny tego organu i osoby ubiegającej się o zaświadczenie nie przyniesie pożądanego wyniku.
Nie może to jednak prowadzić do odmowy przyznania żołnierzowi świadczenia rekompensującego. Jak już podniesiono wyżej, z art. 119 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że sam obowiązek wypłaty świadczenia rekompensującego, gdy żołnierz rezerwy prowadzi działalność gospodarczą, nie jest uzależniony od formy opodatkowania tej działalności. Według zaś par. 10 rozporządzenia świadczenie to przysługuje także wówczas, gdy działalność gospodarcza w rozliczeniowym okresie /par. 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia/ nie przyniosła dochodu lub przyniosła straty, z tym że podstawą do ustalenia wysokości świadczenia stanowi wówczas kwota najniższego wynagrodzenia za pracę pracowników/par. 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia/. Skoro zatem przesłanką do ustalenia wysokości świadczenia dla żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą jest dochód z tej działalności, a w razie nieuzyskania takiego dochodu - kwota najniższego wynagrodzenia pracowniczego, to przyjąć należy, że par. 10 rozporządzenia dotyczy także sytuacji, gdy dochodu nie można ustalić w trybie określonym w par. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia, tj. w drodze zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego, z tej przyczyny, że żołnierz prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
W tym stanie rzeczy uznać należy, że żołnierzowi rezerwy prowadzącemu w okresie, o którym mowa w par. 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy odbywającym ćwiczenia wojskowe /Dz.U. nr 13 poz. 155/, działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przysługuje świadczenie rekompensujące w kwocie określonej na podstawie par. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z par. 10 tego rozporządzenia.
W omawianej sytuacji organ właściwy do ustalenia i wypłaty świadczenia rekompensującego - po otrzymaniu zaświadczenia organu podatkowego o niemożności uznania kwoty dochodu - winien uznać, że prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie odbywania przez niego ćwiczeń wojskowych nie przyniosła dochodu i zastosować odpowiednie przepisy par. 8 ust. 1 pkt 3 w związku z par. 10 rozporządzenia tj. określić kwotę najniższego wynagrodzenia pracowniczego jako podstawę ustalenia świadczenia rekompensującego.
Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.