Uzasadnienie
Punktem wyjścia dla dokonania przez Trybunał Konstytucyjny oceny zgodności zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych oraz warunków tego zaniechania /M.P. nr 18 poz. 137/ z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych są kryteria legalności, przewidziane w art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji.
Stosownie do tego przepisu zarządzenie jest aktem prawnym wydawanym "w celu wykonania ustaw" i "na podstawie udzielonych w nich upoważnień". Jak ustalono w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego konstrukcja zarządzenia jako aktu wykonawczego wobec ustawy jest zdeterminowana trzema warunkami. Są to:
- warunek wydania zarządzenia na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu ani na wykładni celowościowej, szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu,
- warunek wydania zarządzenia w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,
- warunek niesprzeczności treści zarządzenia z normami Konstytucji RP, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem zarządzenia.
Warunki te przełożone na normy prawne, oznaczają odpowiednio: zakaz wydawania zarządzeń bez upoważnienia ustawowego /bez podstawy w ustawie/, zakaz wydawania zarządzeń nie będących aktami wykonującymi ustawę oraz zakaz wydawania zarządzeń sprzecznych z Konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności zarządzenia z ustawą.
Badając zarządzenie Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych oraz warunków tego zaniechania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie budzi wątpliwości to, że treść postanowień w nim zawartych w rzeczywistości odnosi się do zaległych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych i że przepisy te są w istocie formą prowadzącą do umorzenia tych zaległości. W par. 1 zarządzenia mowa jest o należnościach budżetowych, które w swej treści są zaległymi daninami. Natomiast w par. 5 mówi się już wprost o "zaległościach". Nie ma zatem wątpliwości, że zarządzenie dotyczy świadczeń o takim właśnie charakterze, a nie podatków, których termin płatności jeszcze nie minął i o których jest mowa w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Analizując ustawę o zobowiązaniach podatkowych TK ustalił co następuje.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalenia zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności.
Pojęcie "zobowiązania podatkowego" ustalone zostało w art. 2 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem "zobowiązaniem podatkowym" jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego zwanego dalej "podatkiem".
Zaniechanie ustalenia zobowiązań podatkowych przez Ministra Finansów bądź organy podatkowe odnosić się może tylko do tych kategorii podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych łączy się z zaniechaniem poboru podatku. Ta druga konstrukcja prawa podatkowego dotyczy zobowiązań podatkowych, które wprawdzie już powstały, ale nie minął jeszcze termin ich płatności. Zaniechanie poboru podatku możliwe jest więc wyłącznie w odniesieniu do podatków, w stosunku do których nie upłynął termin płatności. Jeśli termin ten upłynął powstaje zaległość podatkowa, zgodnie z art. 18 i art. 19 ustawy /art. 18 określa terminy płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 podatek nie uiszczony w terminie płatności jest zaległoscią podatkową/.
W stosunku do tej zaległości podatkowej stosowane mogą być jedynie przepisy dotyczące umorzenia zaległości podatkowych /art. 31 ustawy/. W konsekwencji wniosek podatnika o zaniechanie poboru zaległości podatkowej powinien być rozpatrywany jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 1994 r. /SA/Gd 1598/93/:
"1. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze. zm./ może mieć zastosowanie do zaniechania poboru należności podatkowych, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności.
- Wniosek podatnika w sprawie zaniechania poboru podatku po upływie terminu płatności powinien być rozpatrywany w świetle art. 31 ust. 1 i 2 tejże ustawy".
W świetle przytoczonych postanowień ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy stwierdzić, iż wydanie przez Ministra Finansów zarządzenia z dnia 4 marca 1994 r. oznacza ustanowienie instytucji zaniechania poboru zaległości podatkowych nie znanej tej ustawie i jest w istocie formą umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie upoważniła Ministra Finansów do wydania aktów normatywnych regulujących sprawy umarzania zaległości podatkowych. Jest to kompetencja ustawodawcy.
Trybunał Konstytucyjny nie podziela twierdzenia Ministra Finansów, że podatek, o którym mowa w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i zaległość podatkowa, o której mowa w art. 19 tej ustawy, są pojęciami tożsamymi. Podatek, którego dotyczy art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych aż do upływu terminu jego płatności istnieje w niezmienionej wysokości. Natomiast zaległość podatkowa, o której mowa w art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wywołuje dodatkowy skutek finansowy w postaci narastających odsetek za zwłokę. Ustawowe rozróżnienie tych dwóch pojęć /podatek i zaległość podatkowa/ nie jest więc przypadkowe.
Z przedstawionej analizy stanu prawnego wynika,iż Minister Finansów wydając zarządzenie z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych oraz warunków tego zaniechania, przekroczył upoważnienie określone w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych a więc nie zastosował zasady, iż zarządzenie musi być wydane tylko w granicach ustawy i w celu jej wykonania naruszając przepis art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej.