Uzasadnienie
Wojewoda Płocki decyzjami nr Fn. IV-3252/1/3/81:
1/ z dnia 26 lutego 1981 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Gminy K. z dnia 19 stycznia 1981 r., nr Fn. 3262/1/81 w sprawie pozbawienia Tadeusza L. i Henryka W. prawa do zwolnienia od podatków i opłaty skarbowej w okresie od dnia 15 czerwca 1978 r. do dnia 31 grudnia 1980 r. i opodatkowania ich podatkiem obrotowym i dochodowym w formie karty podatkowej;
2/ z dnia 27 lutego 1981 r. obniżył ustaloną przez Naczelnika Gminy K. w dniu 19 kwietnia 1981 r. decyzją nr 1/81 wysokość opłaty za kartę podatkową za okres od dnia 1 czerwca 1978 r. do dnia 31 grudnia 1980 r. z tytułu prowadzenia przez Tadeusza L. i Henryka W. działalności rzemieślniczej w zakresie mechaniki pojazdowej i blacharstwa w W. gmina K. z globalnej kwoty 75.950 zł do kwoty 66.150 zł ze względu na to, że utrata warunków do zwolnienia od podatków nastąpiła w związku ze zgłoszeniem przez wymienionych rzemieślników do Urzędu gminy zatrudnienia z dniem 1 października 1978 r. pracownika najemnego - Romana W., wobec czego ustalenie opłaty za kartę podatkową powinno obejmować okres od momentu utraty tych warunków, czyli od dnia 1 października 1978 r.
Od powyższych decyzji Tadeusz L. i Henryk W. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucają, że jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazuje się przepisy nie obowiązujące i podnoszą, że natychmiast po przyjęciu do pracy Romana W. powiadomili o tym organ finansowy. Zapewniano ich wówczas, że nie ma to wpływu na prawo do zwolnienia od opłaty skarbowej i podatków, które było wynikiem urządzenia przez nich warsztatu z przeznaczeniem na usługi dla wsi. Wykazywali również Romana W. w deklaracji podatkowej i od daty jego zatrudnienia uiszczali podatek od wynagrodzeń. Skoro zatrudnienie Romana W. nastąpiło za wiedzą organów finansowych i po zapewnieniu, że nie wpłynie to na zwolnienie od podatków i opłaty skarbowej, późniejsza zmiana stanowiska tych organów nie powinna powodować obciążenia skarżących /chociażby za okres przeszły/ oraz utraty przywileju zwolnienia od podatków i opłaty skarbowej. Postępowanie organów finansowych naruszyło podstawowe przepisy dotyczące informowania podatników w przedmiocie obowiązków podatkowych, stanowi więc uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podnoszą ponadto, że są obciążeni pożyczką budowlaną na urządzenie warsztatu w kwocie ponad 150.000 zł oraz obowiązkiem uiszczenia jednorazowej opłaty w kwocie ponad 120.000 zł z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, sumy te spłacają w ratach. Stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach jest nieomal równoznaczne z likwidacją warsztatu i nałożenie na nich obowiązku uiszczenia tak wysokiej należności nie mieści się w ich możliwościach płatniczych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący okazali odcinek dowodu wpłaty podatku od wynagrodzeń za Romana W. z dnia 14 października 1978 r. i podali, że jeszcze przed wydaniem decyzji organu administracji państwowej I instancji z dnia 19 października 1981 r. pracownica Urzędu Gminy K. w obecności ich oraz Naczelnika Gminy przyznała, że skarżący informowali ją ustanie o zamiarze zatrudnienia pracownika najemnego i wówczas udzieliła im informacji, że nie spowoduje to dla nich ujemnych skutków podatkowych lub innych. Nazwiska tej pracownicy nie znają, ale pracuje ona nadal w Urzędzie Gminy K. W związku z powyższym skarżący wnoszą o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz utrzymanych nimi w mocy decyzji organu administracji państwowej I instancji.
W odpowiedzi na skargę Wojewoda Płocki podał m.in., że skarżący nie zawiadamiali na piśmie Urzędu Gminy K. o zatrudnieniu pracownika najemnego, fakt zatrudnienia został potwierdzony w wykazie potrąceń podatku od wynagrodzeń złożonych w Urzędzie Gminy po miesięcznym okresie zatrudnienia, podczas gdy obowiązujące przepisy wymagają dokonania zawiadomienia o zatrudnieniu najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia pracy przez osobę zatrudnioną. W związku z tym Naczelnik Gminy K., zgodnie z wnioskiem Okręgowego Zarządu Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej w Płocku, decyzją z dnia 19 stycznia 1981 r. wyłączył podatników za cały okres działalności, tj. od 15 czerwca 1978 r. do 31 grudnia 1980 r., z grupy osób korzystających ze zwolnienia od podatków i opodatkował ich za ten okres podatkiem obrotowym i dochodowym w formie karty podatkowej przy stanie zatrudnienia 2 pracowników najemnych, a Wojewoda Płocki w wyniku odwołania obniżył kwotę opodatkowania przez wyłączenie okresu, w którym Roman W. nie był zatrudniony. Gdyby nawet wydano nową decyzję na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 1978 r. w sprawie zwolnienia od podatków i opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności zarobkowej /Dz.U. nr 11 poz. 47 ze zm./, nie zmieniłoby to w swej istocie poprzednio wydanych decyzji. Na słuszność tej decyzji wpływa również to, że skarżącym wydano od samego początku niewłaściwe uprawnienia, ponieważ podatnicy prowadzący działalność w formie spółki powinni otrzymać zezwolenie na prowadzenie rzemiosła, a nie potwierdzenie zgłoszenia wykonywania rzemiosła, wydanie zaś właściwego uprawnienia /tj. zezwolenia na wykonywanie rzemiosła/ pozbawia podatników możliwości korzystania ze zwolnienia od podatków w świetle przepisów tego rozporządzenia, zwolnienia przewidziane w tym rozporządzeniu bowiem dotyczą tylko podatników prowadzących działalność na podstawie potwierdzenia zgłoszenia wykonywania rzemiosła; w takim zaś wypadku podatnicy byliby zobowiązani uiszczać należny podatek od momentu uruchomienia działalności gospodarczej. Wydział Finansowy Urzędu Wojewódzkiego, mimo stwierdzenia, że decyzje wydane przez Naczelnika Gminy K. zawierają błędy prawne, zaakceptował powyższy stan, nie chcąc pogarszać sytuacji materialnej podatników i przyjął, że utracili oni warunki do zwolnienia dopiero z dniem 1 października 1978 r., a więc z dniem zatrudnienia Romana W., chociaż nie spełniali warunków do zwolnienia już od momentu uruchomienia swojej działalności, tj. od dnia 15 czerwca 1978 r. W związku z powyższym Wojewoda Płocki wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- Stosownie do art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do badania decyzji administracyjnych wyłącznie pod kątem ich zgodności z prawem. Do tych zatem kwestii ograniczą się rozważania w niniejszej sprawie.
- Zaskarżone decyzje obu instancji w przedmiocie utraty prawa do zwolnienia od podatków i opłaty skarbowej zostały wydane na podstawie przepisów prawa, które nie obowiązywały w chwili wydania tych decyzji, to jest na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów i opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych nowo założonych zakładów rzemieślniczych i gastronomicznych /Dz.U. nr 24 poz. 141 ze zm./. Przepisy te utraciły moc z dniem 11 maja 1978 r. na podstawie par. 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 1978 r. w sprawie zwolnienia od podatków i opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności zarobkowej /Dz.U. nr 11 poz. 47 ze zm./, a więc jeszcze przed rozpoczęciem przez skarżących wykonywania rzemiosła.
- Skarżący podają, że o zamiarze zatrudnienia Romana W. informowali Urząd gminy w K. i uzyskali zapewnienie, iż nie wpłynie to na ich sytuację podatkową; gdyby wiedzieli o skutkach, jakie to dla nich spowoduje, nie zdecydowaliby się na zatrudnienie. Kwestie powyższe nie zostały wyjaśnione w toku postępowania przed organami administracji państwowej, nie ustosunkowano się do nich również w zaskarżonych decyzjach. Stanowi to naruszenie w szczególności art. 9 Kpa, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie przepis prawa domaga się w takich wypadkach oświadczenia o zatrudnieniu na piśmie, jednakże należy mieć na względzie przepis art. 63 Kpa, który przewiduje m.in. także możliwość zgłoszenia ustnego do protokołu, traktując je na równi ze zgłoszeniem pisemnym; zaniedbanie sporządzenia protokołu z ustnego zgłoszenia /jeśli miało ono miejsce/ przez pracownika Urzędu Gminy stanowiłoby zatem naruszenie art. 67 Kpa, mające istotny wpływ na wynik sprawy i nie mogło obciążać skarżących ani powodować ujemnych dla nich skutków.
Z istniejących materiałów wynika, że o fakcie zatrudnienia Romana W. organy administracji państwowej powzięły wiadomość przynajmniej z chwilą wpłacenia przez skarżących podatku od wynagrodzeń, co nastąpiło w dniu 14 października 1978 r., najpóźniej zaś z chwilą złożenia w Urzędzie Gminy K. wykazu podatku od wynagrodzeń dotyczącego Romana W., to jest w dniu 30 października 1978 r.; od tego czasu wykazy takie były składane do Urzędu Gminy w K. co miesiąc aż do 5 stycznia 1981 r. Przez okres ponad 2 lat organy administracji państwowej uznały fakt zatrudnienia przez skarżących pracownika najemnego za nie budzący zastrzeżeń, co uprawdopodobnia w jakimś stopniu twierdzenia skarżących co do okoliczności, w jakich zatrudnienie to nastąpiło. Dopiero w dniu 19 stycznia 1981 r. Naczelnik Gminy w K. wydał decyzje, które obciążają skarżących obowiązkiem uiszczenia podatku za cały okres, gdy postępowanie organów administracji państwowej upoważniło ich do przekonania, że zatrudnienie Romana W. nie pozbawia ich prawa do korzystania z przyznanego im zwolnienia od podatku i opłaty skarbowej. Tego rodzaju postępowanie organów administracji państwowej nie tylko narusza podstawowe zasady dotyczące informowania podatników o obowiązkach podatkowych, lecz także podstawowe gwarancje procesowe zawarte w przepisach Kpa, które można najogólniej określić jako ustawowe zobligowanie organów administracji państwowej do czuwania nad tym, aby strony nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, błędnego pouczenia lub nienależytego wyjaśnienia sprawy przez organy administracji państwowej albo wydania przez nie błędnej decyzji. Naruszenia te stanowią obrazę art. 8 i 9 Kpa i oznaczają niedopuszczalne, sprzeczne z zasadami praworządności ludowej oraz z zasadami współżycia społecznego w państwie socjalistycznym, przerzucanie na obywateli ujemnych skutków nieznajomości przepisów prawa przez organy administracji lub niedopełnienia obowiązków służbowych przez ich pracowników. Znajduje to potwierdzenie w odpowiedzi na skargę, gdzie podano, że na niezmienność zaskarżonych decyzji wpływa również to, że skarżącym wydano od samego początku niewłaściwe uprawnienia, ponieważ podatnicy prowadzący działalność w formie spółki powinni otrzymać zezwolenie na prowadzenie rzemiosła, a nie potwierdzenie zgłoszenia wykonywania rzemiosła. Wydanie zaś właściwego uprawnienia pozbawia podatników możliwości korzystania ze zwolnienia od podatków. A zatem u podstaw nieuwzględnienia przez organ administracji państwowej II instancji odwołania skarżących legło także to, że prowadzą oni działalność rzemieślniczą na podstawie decyzji ostatecznej organu administracji państwowej, wydanej 3 lata temu, przez cały ten czas nie kwestionowanej i nadal obowiązującej. Decyzję tę organ administracji państwowej II instancji ocenia obecnie jako wydaną z naruszeniem prawa, przy czym - nie korzystając z przysługujących mu środków odpowiedniego jej skorygowania, przewidzianych w szczególności w rozdziale 13 Kpa - przerzuca ujemne konsekwencje tego stanu rzeczy na skarżących. W związku z tym należy stanowczo podkreślić, że decyzji ostatecznej przysługuje domniemanie prawidłowości. Domniemanie to może być obalone tylko w trybie ustalonym przez prawo. Decyzja ostateczna wiąże organ administracji państwowej, który ją wydał, oraz wszystkie inne organy państwowe, nie zależnie od tego, czy uważają ją za słuszną czy też nie; uznanie decyzji za wadliwą upoważnia jedynie do wystąpienia o jej wzruszenie w trybie i na warunkach prawem przewidzianych. Wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić jedynie na mocy innej decyzji ostatecznej /albo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego lub innego sądu - stosownie do przepisów prawa/. Do czasu wydania tego rodzaju aktu, akt wadliwy mimo wadliwości obowiązuje; przyjęcie innego założenia zakłóciłoby porządek prawny. W razie wzruszenia wadliwej decyzji powinny być ochronione - w prawnie dopuszczalnym zakresie - prawa nabyte na jej podstawie w dobrej wierze; jest to niezbędne m.in. także z punktu widzenia budowy zaufania obywatela do administracji.
W świetle obowiązujących przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do badania prawidłowości decyzji w przedmiocie potwierdzenia zgłoszenia wykonywania przez Tadeusza L. i Henryka W. rzemiosła, decyzja ta nie została bowiem zaskarżona, tok instancji w postępowaniu administracyjnym w sprawie nią objętej nie został wyczerpany, a także wydana została w sprawie, w której postępowanie administracyjne zostało wszczęte przed dniem 1 września 1980 r. Należy więc ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, że kodeks postępowania administracyjnego wyposaża organy administracji państwowej w odpowiednie środki prawne do korygowania dotkniętych wadami decyzji ostatecznych. W toku postępowania administracyjnego prowadzonego zarówno w trybie zwykłym, jak i w trybie reformacyjnym, należy mieć na względzie podstawowe zasady i gwarancje procesowe przewidziane w tym kodeksie.
- Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny - stosownie do art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa - uchylił zarówno zaskarżone decyzje, jak i decyzje organu administracji państwowej I instancji; orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 208 Kpa, w związku z par. 1 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 sierpnia 1980 r. w sprawie wpisu do skarg na decyzje administracyjne /Dz.U. nr 20 poz. 73/.
- Należy zaznaczyć, że z naruszeniem przepisu art. 200 par. 3 Kpa odpowiedź na skargę podpisał nie organ administracji państwowej, lecz pracownik tego organu, nie działający z upoważnienia Wojewody, naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.