Uzasadnienie
W wyniku kontroli przeprowadzonej w Zakładzie "A." Marek K. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, organ kontroli skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości. Polegały one między innymi na zaniżeniu przychodów o wartość umorzonych zobowiązań z tytułu składek ZUS, podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i z tytułu umów zlecenia w łącznej kwocie 1.081.208,02 zł, w związku z wykonaniem zobowiązań przez osobę trzecią - "A." S.A. - czym naruszono art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zakwestionowano otrzymane nieodpłatne świadczenie w kwocie 46.318,65 zł z tytułu użytkowania w miesiącu lipcu 1998 roku środków trwałych będących przedmiotem aportu i "pozostałego majątku" Zakładu "A." przekazanego do "A." S.A. - czym naruszono art. 14 ust. 2 pkt 8 powyższej ustawy, a także kwotę 7.871,85 zł z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Spółce Akcyjnej "A.", na podstawie umowy użyczenia, na okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1998 r., nieruchomości gruntowej o powierzchni 68.465 m2 w W., obejmującej lotnisko polowe, plac manewrowy, budynki magazynowe. Łącznie zaniżono przychody o kwotę 1.135.398,52 zł.
Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 77.902,46 zł.
Uwzględniając powyższe, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 2002 r. określona została dla Zakładu "A." - Marek K. strata za 1998 rok w wysokości 578.076,38 zł, tj. o 1.213.300,98 zł niższa niż wykazana w zeznaniu rocznym.
Izba Skarbowa w T., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 20 grudnia 2002 r., utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy podkreślił, że na mocy aktu notarialnego z dnia 15 maja 1998 r. "A." S.A. przejęła cały majątek Zakładu "A." Marek K. w postaci poszczególnych składników majątkowych. Zgodnie z par. 6 i par. 7 ust. 1 pkt 1 aktu notarialnego, kapitał akcyjny spółki wyniósł 3.000.000 zł i został podzielony na 300.000 akcji o wartości nominalnej 10 zł każda, z czego Marek K. objął 299.800 akcji o łącznej wartości 2.998.000 zł, pokrywając je w całości aportem w postaci własności części przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą: Zakład "A." - Marek K. W par. 7 ust. 2 aktu notarialnego postanowiono, iż pozostały majątek Zakładu "A." stanowić będzie kapitał zapasowy spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 30 czerwca 1998 r., Spółka Akcyjna "A." została wpisana do Rejestru Handlowego, nabywając osobowość prawną. Zgodnie z uchwałą zarządu spółki z dnia 31 lipca 1998 r. spółka rozpoczęła działalność gospodarczą od dnia 1 sierpnia 1998 r.
Na pozostały majątek przekazany spółce na kapitał zapasowy, zgodnie z informacją dodatkową do bilansu "A." S.A. sporządzonego na dzień 31 grudnia 1998 r. składały się: aktywa w wysokości 30.589.749,43 zł i pasywa w wysokości 31.637.458,59 zł. Do pasywów zaliczono między innymi zobowiązania do budżetu o wartości 1.081.208,02 zł. Spółka zobowiązania te przyjęła za własne i uregulowała. Powstanie spółki akcyjnej "A." nie wiązało się z zaprzestaniem ani z zawieszeniem dotychczasowej działalności Marka K. Nowo powstała spółka akcyjna nie stała się sukcesorem obowiązków osoby fizycznej. Mimo tego, spółka "A." przejęła i wykonała ciążące na stronie zobowiązania wobec budżetu państwa. Spełnienie przez spółkę świadczenia w miejsce dłużnika, czyli Marka K., doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela, którym był Skarb Państwa, wskutek czego zobowiązanie wygasło. Zgodnie bowiem z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie wygasa wskutek zapłaty podatku. Przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej analiza zapisów kont 249 - "wzajemne rozliczenia", na których księgowane były wzajemne rozliczenia "A." S. A. i Zakładu "A." - Marek K., potwierdza fakt zrzeczenia się przez spółkę roszczenia o zwrot świadczonej kwoty, a tym samym umorzenia zobowiązania. Zapisy dokonane na tych kontach ujawniają wszystkie wzajemne roszczenia, wynikające z rozliczeń powstałych w trakcie oraz po dokonaniu tzw. "przekształcenia" i nie zawierają omawianych zobowiązań. Powyższe dowodzi jednoznacznie przejęcia przez "A." S.A. zobowiązań publicznoprawnych Marka K. w związku z nabyciem Zakładu "A." i zrzeczenia się Spółki Akcyjnej roszczeń wobec niego. W tej sytuacji regulowanie przez "A." S.A. zobowiązań osoby fizycznej, powoduje osiągnięcie przez Marka K. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Za wniesiony bowiem do spółki majątek swojego przedsiębiorstwa otrzymał on akcje o wartości 2.998.000 zł i każde inne otrzymane świadczenie podlega opodatkowaniu.
W myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Z momentem przeniesienia własności Zakładu "A." na "A." S.A. w zamian za przyznane akcje i równoczesnym uznaniem przez S.A. za własne zobowiązań publicznoprawnych Zakładu "A.", doszło do umorzenia zobowiązań w stosunku do Marka K. i do osiągnięcia przez niego przedmiotowego przychodu.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaniżenia przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 46.318,65 zł otrzymanych w związku z użytkowaniem przez Marka K. w miesiącu lipcu 1998 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które weszły w skład przedsiębiorstwa wniesionego w miesiącu czerwcu 1998 r. tytułem wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej, zdaniem Izby Skarbowej argumenty strony są nie zasadne. Z umowy założycielskiej spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego nie wynika termin do przeniesienia własności części składników majątku stanowiących przedmiot aportu. W umowie tej postanowiono jedynie, iż całość należności za akcje, akcjonariusze obowiązani są wypłacić zarządowi spółki przed dniem wystąpienia zarządu do sądu z wnioskiem o wpis do rejestru handlowego. Wobec braku odmiennych postanowień umowy spółki składniki majątkowe zostały przeniesione na spółkę akcyjną. Z chwilą zarejestrowania spółka nabyła osobowość prawną i stając się podmiotem praw i obowiązków, stała się właścicielem zarówno przedmiotu aportu, jak i pozostałego majątku Zakładu "A.".
Używanie więc przez Marka K. w prowadzonej działalności gospodarczej w sposób nieodpłatny przedmiotu aportu, jak i pozostałego majątku, w okresie pomiędzy uzyskaniem przez spółkę osobowości prawnej, tj. 30 czerwca 1998 r., a rozpoczęciem przez nią działalności gospodarczej, tj. 1 sierpnia 1998 r., czyli w okresie, gdy nie był on już właścicielem tego majątku, powoduje, iż - w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Marek K. uzyskał nieodpłatne świadczenie, stanowiące przychód z działalności gospodarczej.
Powyższą decyzję zaskarżył skargą do Sądu Marek K. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 24 i art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Autor skargi kwestionuje ustalenia dotyczące zaniżenia przychodu o wartość umorzonych zobowiązań w łącznej kwocie 1.081.208,02 zł i otrzymane nieodpłatne świadczenie w kwocie 46.318,65 zł w związku z nieodpłatnym użytkowaniem majątku spółki "A." S.A., będącego przedmiotem aportu.
Zdaniem skarżącego uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej w zakresie umorzonych zobowiązań jest sprzeczne z treścią podjętego przez nie rozstrzygnięcia.
Natomiast odnośnie nieodpłatnego użytkowania majątku spółki to zdaniem skarżącego w umowie spółki strony ustaliły późniejsze przeniesienie posiadania części składników majątku. Zgodnie zaś z art. 155 par. 2 Kc do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku niezbędne jest przeniesienie posiadania. Zatem składniki majątku stały się własnością spółki dopiero po przeniesieniu posiadania.
Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest uzasadniona. Organ podatkowy bowiem nie naruszył w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym są jedynie dwie kwestie. Po pierwsze, ocena skutków prawnych zapłaty przez osobę trzecią zobowiązań publicznoprawnych. Po drugie, skutki podatkowe używania składników majątkowych przez podatnika w lipcu 1998 r.
Odnośnie pierwszej kwestii spornej należy podkreślić, że w istocie nie ma sporu co do stanu faktycznego. "A." S.A. zapłaciła należności publicznoprawne obciążające podatnika Marka K. Na łączną kwotę 1.081.208,02 zł składały się: składki ZUS - 869.741,10 zł, podatek od nieruchomości - 70.170,40 zł, podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń - 140.627,60 zł, podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umów zlecenia - 668,92 zł. Ponieważ spółka umorzyła swoje zobowiązanie względem podatnika, organy podatkowe uznały, że kwota ta zwiększa przychód, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wbrew twierdzeniom autora skargi, uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie są wzajemnie sprzeczne. Zasadnie bowiem uznano, że spółka "A." S.A. zapłaciła należności publicznoprawne jako osoba trzecia, zamiast podatnika Marka K. Stosownie do treści art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku. W judykaturze przyjmuje się, że tej zapłaty podatku może dokonać za podatnika również osoba trzecia /zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 1998 r. I SA/Łd 1676/96 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000 nr 6 poz. 167; wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 13/98/. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążącym na niej podatkom może wynikać z umów cywilnoprawnych, czy też z dorozumianego porozumienia podmiotów. Oczywiście zobowiązanie to nie jest wówczas zobowiązaniem podatkowym, tylko cywilnoprawnym, a jego wykonania nie mogą skutecznie dochodzić organy podatkowe. Jednakże dokonanie w ramach tego zobowiązania cywilnoprawnego zapłaty podatku za podatnika nie uprawnia strony umowy do żądania zwrotu zapłaconego podatku. Z wyżej wspomnianego przepisu nie wynika bowiem, aby zobowiązanie podatkowe wygasło przez jego zapłatę dokonaną wyłącznie przez podatnika. Zapłaty podatku może bowiem dokonać także osoba trzecia, o ile uczyni to dobrowolnie za podatnika, względnie czując się następcą prawnym, wskazując zobowiązanie, z tytułu którego następuje zapłata. W niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do porozumienia w zakresie zapłaty należności publicznoprawnych przez osobę trzecią. Zwłaszcza, że należy podkreślić, iż tą osobą trzecia była spółka akcyjna "A.", której niemal wyłącznym akcjonariuszem był podatnik Marek K. /właściciel 299.800 akcji na łączną ilość 300.000 akcji/. Zatem powyższa zapłata zobowiązań przez spółkę akcyjną nie może pozostać obojętna dla sytuacji prawnopodatkowej Marka K. Skoro zatem "A." S.A. zapłaciła w 1998 r. należności publicznoprawne zamiast podatnika Marka K., wliczając te kwoty do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania, to tym samym brak jest podstaw prawnych do tego, aby powyższa kwota nie zwiększała podstawy opodatkowania podatnika Marka K. Zapłata tych należności przez spółkę spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika. Tym samym podatnik osiągnął przychód w wysokości uiszczonych przez osobę trzecią zobowiązań publicznoprawnych.
Również nie jest uzasadniony drugi zarzut podniesiony w skardze. Z aktu notarialnego zawierającego umowę spółki wynika, że całość należności za akcję akcjonariusze zobowiązani są wpłacić do dnia złożenia wniosku do rejestru handlowego. Zresztą było to zgodne z regulacją zawartą w kodeksie handlowym oraz w aktualnie obowiązującym kodeksie spółek handlowych. Zasadą bowiem jest wnoszenie całego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego jeszcze na etapie tworzenia spółki. Spółka akcyjna "A." została zarejestrowana w rejestrze handlowym w dniu 30 czerwca 1998 r. Z tą datą spółka ta uzyskała osobowość prawną a co za tym idzie, nabyła zdolność prawną. Spółka stała się więc właścicielem składników przedsiębiorstwa podatnika, które zostały wniesione do spółki w charakterze aportu rzeczowego.
Bezpodstawne i nie znajdujące oparcia w treści aktu notarialnego są twierdzenia zawarte w skardze, dotyczące późniejszej daty przeniesienia posiadania. Zresztą data wydania rzeczy, a więc przeniesienia posiadania składników majątku podatnika na rzecz nowo powstałej spółki, jest bez znaczenia. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze rzeczy ruchome, stanowiące składniki przedsiębiorstwa podatnika, nie są rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Ruchomości wpisane do ewidencji środków trwałych, oznaczone numerami ewidencyjnymi i opisane w załączniku do aktu notarialnego, w żadnym wypadku nie mają cech rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zatem jako rzeczy oznaczone co do tożsamości, nie podlegają regulacji zawartej w art. 155 par. 2 Kc. Dlatego też umowa przenosząca własność tego rodzaju rzeczy ma charakter konsensualny a nie realny. Zatem przeniesienie posiadania nie ma żadnego wpływu na moment przejścia na nabywcę prawa własności. Z tych też względów przedmiotowe maszyny i urządzenia w miesiącu lipcu 1998 r. stanowiły własność spółki akcyjnej "A.". Skoro więc podatnik korzystał z tych rzeczy nieodpłatnie, uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargę.