Teza
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ ustawodawca, jednoznacznie wiąże dane wydatki z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten, zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub, co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, co pozostaje poza sporem w rozpoznawanej sprawie, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Nie samo osiągnięcie przychodu, lecz cel poniesienia danego wydatku w postaci takiego osiągnięcia ma znaczenie decydujące.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny
przy udziale (...) sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 3 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 września 2002r. Urząd Skarbowy we W. określił wobec E.-T. spółki z ograniczę na odpowiedzialnością podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaległość podatkową w tym podatku za okres od 1 czerwca do 31 grudnia roku 2001. W uzasadnieniu wskazano, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu zaliczając do nich wydatki poniesione na rzecz Prezesa Zarządu spółki i koordynatora ds. importu z tytułu wyjazdów na terenie kraju. Zgodnie z wyjaśnieniami wyjazdy te miały na celu badanie rynku, poszukiwanie potencjalnych klientów w celu sprzedaży importowanej dachówki ceramicznej i przedstawianie ofert handlowych oraz rozmowy handlowe prowadzone z potencjalnymi klientami. W ocenie organu spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów zawierających potwierdzenie pobytu pracowników w wymienionych miejscowościach, ponoszenie przez nich wydatków dotyczących wyżywienia oraz zakwaterowania /na które wypłacono ryczałty/ nie skonkretyzowała nazw firm i nazwisk osób, z którymi odbywano spotkania i rozmowy handlowe. W tej sytuacji organ I instancji wywiódł, że kwoty dotyczące tych właśnie wydatków nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu gdyż podatnik nie udowodnił ich poniesienia.
W odwołaniu spółka podniosła, że koszty marketingowe stanowią rodzaj inwestycji w określony przychód, który musi pojawić się w okresie późniejszym oraz, że z reguły wydatki poprzedzają w czasie osiągnięcie przychodu. Wywiodła też, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczające jest samo wykazanie, że ów wydatek mógł mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Decyzją z dnia 3 stycznia 2003 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że poniesienie przedmiotowych wydatków nie zostało należycie udokumentowane
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej ma podnoszona przez nią okoliczność, iż sporne wydatki w postaci kosztów delegacji pracowników skarżącej spółki nie zostały należycie udokumentowane. Warto w tym miejscu przedstawić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 9 stycznia 2002 r. w sprawie I SA/Gd 712/99 a sprowadzające się do tezy, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości akceptuje. Znajduje on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca spółka przedstawiła, bowiem, na potwierdzenie swych żądań, 47 poleceń wyjazdu służbowego dla swych pracowników datowanych na 2001 r. Owe delegacje a w zasadzie ich cel, którym zgodnie z wolą ustawodawcy musi być osiągnięcie przychodu, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, nie został potwierdzony żadnymi innymi dowodami. Trafna jest, zatem konstatacja organów podatkowych, iż trudno sobie wręcz wyobrazić sytuację, w której danemu /np. dwudniowemu/ wyjazdowi w odległe miejsca kraju nie towarzyszy wydatek na zakwaterowanie czy wyżywienie. Przy braku takich dokumentów zasadne jest, zatem twierdzenie organów podatkowych, że poniesienie wskazanych wydatków nie jest należycie udowodnione.
Warto przy tym zauważyć, że użyte przez skarżącą druki delegacji posiadają pole na potwierdzenie pobytu w miejscu przeznaczenia. Pola te pozostały puste we wszystkich drukach załączonych do akt administracyjnych przedstawionych sądowi, co potwierdza zaprezentowaną wyżej tezę organów podatkowych.
W tej sytuacji ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, co do braku należytego udokumentowania spornych wydatków a w konsekwencji uprawnienia do potraktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów, nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, wobec czego nie ma podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo.
Z kolei jednak organy te nie mają racji twierdząc, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy ma bezpośredni związek z osiąganym przychodem. Jest to teza zbyt rygorystyczna a, co równie istotne, wykraczająca poza językową wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ustawodawca, bowiem jednoznacznie wiąże dane wydatki z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten, zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub, co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, co pozostaje poza sporem w rozpoznawanej sprawie, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Nie samo osiągnięcie przychodu, lecz cel poniesienia danego wydatku w postaci takiego osiągnięcia ma, wbrew powyższemu stanowisku organów podatkowych, znaczenie decydujące. Wykazanie takiego celu poniesienia wydatku przez podatnika i brak ograniczeń z art. 16 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje organy podatkowe do zaakceptowania stanowiska, iż dany wydatek należy zakwalifikować do kategorii kosztów uzyskania przychodów.
Wskazane wyżej uchybienie pozostało jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jako, że mimo nieuprawnionej wykładni art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ ten trafnie przyjął, że nie został spełniony kolejny warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jak wskazano wyżej skarżąca spółka nie udokumentowała należycie poniesienia przedmiotowych wydatków.
Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.