Wyrok NSA oz. w Bydgoszczy z 11 marca 2003 r., SA/Bd 164/03

Teza

Wynik wykładni gramatycznej art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ prowadzi do wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się nadwyżki otrzymanej za akcje, natomiast nadwyżka otrzymana za udziały /w spółce z o.o./ stanowi przychód podatkowy spółki z o.o.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 5 września 2002 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 czerwca 2002 r. w przedmiocie odmowy Przedsiębiorstwu Ochrony i Informacji "F." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że wnioskiem z dnia 6 maja 2002 r. Przedsiębiorstwo Ochrony i Informacji "F." Spółka z o.o. powołując przepisy art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a", art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej, wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Do pisma Spółka załączyła korektę deklaracji CIT-8 za 2001 r., odpis z rejestru przedsiębiorców oraz sporządzony w formie aktu notarialnego protokół nadzwyczajnego zgromadzenia Spółki z dnia 3 września 2001 r., na którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z 50.000,00 zł do kwoty 83.500,00 zł przez utworzenie 67 nowych udziałów. Przy czym zadecydowano, że za każdy udział o wartości nominalnej 500,00 zł wspólnicy zapłacą 283.528,00 zł tj. łącznie 18.999.994,00 zł, zaś nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów, czyli tzw. "agio" w łącznej kwocie 18.966.494,00 zł zostanie przelana na kapitał zapasowy zgodnie z art. 154 par. 3 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka wskazała, że mimo wprowadzenia treści przepisu art. 154 par. 3 Kodeksu spółek handlowych, ustawodawca nie dokonał odpowiedniej zmiany przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób umożliwiający wyłączenie z kategorii przychodów "agio" przekazanego na kapitał zapasowy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - analogicznie do już obowiązującego zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy w odniesieniu do tych samych wpływów w spółkach akcyjnych. Pozostałą sytuację Spółka oceniła jako lukę w prawie, którą należy wypełnić w drodze wnioskowania przez analogię.

Rozpoznając sprawę Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26 czerwca 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., nie podzielając argumentacji Spółki.

Rozpoznając odwołanie Spółki od decyzji I instancji Izba Skarbowa w B. podniosła, że skarżąca prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wyprowadza z założenia, iż do przychodów roku 2001 zaliczała, nienależnie jej zdaniem, wniesioną do kapitału zapasowego Spółki, kwotę 18.966.494,00 zł stanowiącą nadwyżkę ponad wartość nominalną nowych udziałów objętych przez jej wspólników. W przekonaniu Spółki, wpływy z tego tytułu należy uznać za wyłączone z kategorii przychodów - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że do przychodu nie zalicza się m.in. kwoty stanowiącej nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje /tzw. "agio"/ przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy. Co prawda konwencjonalne metody interpretacji tego przepisu nie pozwalają na uznanie, iż w dyspozycji normy z niego wynikającej, poza spółkami akcyjnymi, ujęto również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek ten, zdaniem Spółki, można wyprowadzić z reguł wykładni przez analogię pod warunkiem przyjęcia pewnych - wskazanych przez Spółkę - założeń, które sprowadzają się do wykazania, że w opisanym stanie faktycznym istnieje luka prawna.

Izba Skarbowa nie kwestionuje, iż wykładnia przez analogię służy wypełnianiu tzw. luk w systemie prawa. Nie jest to metoda interpretacji zastanych przepisów prawa. Jej istotą jest bowiem w każdym przypadku przyjęcie w procesie stosowania prawa faktu istnienia normy prawnej tam, gdzie z przepisów prawa - za pomocą konwencjonalnych metod interpretacji - wywieść jej nie sposób. Analogia jest w istocie "tworzeniem" norm prawnych, przynajmniej na potrzeby rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Nauka prawa wyróżnia kilka typów luk w systemie prawa. Z treści wniosku wynika natomiast, iż Spółka dowodzi istnienia w systemie prawa luki aksjologicznej. Sytuacja tego rodzaju zachodzi wówczas, gdy w zakresie określonego stanu faktycznego stosowanych przepisów nie ma w ogóle, jak i wówczas - co zdaniem Spółki ma odniesienie do przedmiotowego stanu faktycznego - gdy stosowne przepisy co prawda istnieją, lecz ich zastosowanie do pewnej określonej kategorii stanów faktycznych prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości, które w ocenie interpretatora winny cechować ustawodawcę. W tym drugim przypadku w rzeczywistości chodzi bowiem o wykazanie, iż w odniesieniu do pewnej kategorii sytuacji pozornie objętej tymi niedoskonałymi przepisami w istocie właściwego unormowania brakuje.

Nie należą do rzadkości poglądy kwestionujące co do zasady możliwości realnego istnienia luk aksjologicznych. Wynika to z faktu, iż z jednej strony założenie o ich występowaniu w prawie nie jest podporządkowane regułom logiki, lecz oparte o ocenę założenia interpretatora /aksjologię/. Z drugiej strony wskazuje się na ich jedynie pozorność. Nieobjęcie pewnych stanów faktycznych określonym uregulowaniem jest bowiem jedynie wyrazem indyferentnych postaw ustawodawcy. Formułowanie natomiast twierdzeń o aksjologicznych lukach w prawie jest zaś szczególną formą zgłaszania postulatów dotyczących zmiany systemu prawa, czyli de lege ferenda.

Okoliczność, iż u podłoża analogii leży wnioskowanie oparte na aksjologicznych założeniach co do preferencji prawodawcy i konsekwencjach normatywnych tych ocen, jest zasadniczą wadą tego rozumowania. Swoboda jaką posiada w tym zakresie stosujący prawo w procesie jego wykładni nie może być oceniana pozytywnie z punktu widzenia pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie odmawiając więc analogii waloru zapewniania systemowi prawa elastyczności, judykatura, doktryna ale i same przepisy formułują więc granice, w których stosowanie analogii jest niedopuszczalne. Znaczenie w niniejszej sprawie ma więc fakt, iż wspólny wszystkim dziedzinom prawa jest zakaz stosowania analogii w zakresie przepisów szczególnych, a więc i w stosunku do opisywanego art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy podatkowej.

Poglądy orzecznictwa przedstawiają w tym przedmiocie szczególną wstrzemięźliwość, wskazując iż "analogia w prawie podatkowym jest niedopuszczalna", "zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym, granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej; przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, ani też tworzyć nowych stanów faktycznych w zakresie ulg i zwolnień".

Izba Skarbowa zauważyła przy tym, że stanowisko Sądu w tym zakresie ma swoje wyraźne oparcie w treści art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym zakres obowiązku podatkowego znajduje jedynie normatywny wyraz w ustawach. W tych więc granicach nie może być przedmiotem wykładni poprzez analogię.

Podniosła również Izba Skarbowa, że nie można poddać regułom wykładni w drodze analogii przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując natomiast przepisy, na tle których powstał spór co do prawa żądania przez Spółkę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, Izba Skarbowa zauważyła, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest co do zasady dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym /art. 7 ust. 1 i 2 ustawy/. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast w art. 12, co w szczególności stanowi przychód oraz co takiego przychodu nie stanowi. Nie ma wątpliwości, wobec braku podstaw do innej poza gramatyczną interpretacją tego przepisu, iż wśród znajdujących się w nim wyłączeń z kategorii przychodu ustawodawca pominął wpływy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu nadwyżki otrzymanej za udziały przy ich objęciu /tzw. "agio"/ i przekazanej na kapitał zapasowy. W konsekwencji wniesiona w 2001 roku do kapitału zapasowego Spółki, kwota 18.966.494,00 zł, będąca nadwyżką ponad wartość nominalną nowych udziałów objętych przez jej wspólników - nie korzystając z opisanego wyłączenia - prawidłowo została przez Spółkę ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym za 2001 rok, co w efekcie znalazło również odzwierciedlenie w złożonym za ten rok zeznaniu CIT-8.

Zgodnie z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wyłącznie wówczas, gdy w zeznaniu wstępnym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości niniejszej od należnej.

W ustalonym stanie faktycznym nie stwierdzono, aby argumenty przedstawione we wniosku Spółki z dnia 6 maja 2002 r. potwierdzały zaistnienie określonych w tym przepisie okoliczności uzasadniających pozytywne rozpatrzenie żądania. Wyklucza to zarazem podniesioną w odwołaniu możliwość naruszenia przez decyzję I instancji art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 75 par. 2.

Skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej wniosło Przedsiębiorstwo Ochrony i Informacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zarzucając decyzji:

1. naruszenie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej,
2. naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, będący podstawą wniosku o stwierdzenia nadpłaty.

Podniosła również w skardze Spółka, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, co w konsekwencji prowadzić może do wniosku, że kwota "agio" stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca uznał, że nie zalicza się do przychodów "kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje".

Powyższa norma prawna odczytana wprost, według interpretacji gramatycznej, pozwala na takie ustalenie jej treści, że do przychodów nie zalicza się jedynie przeznaczonego na kapitał zapasowy "agio" w spółkach akcyjnych, natomiast "agio" w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód i w rezultacie podlega opodatkowaniu.

Skarżąca stoi na stanowisku, biorąc pod uwagę konstrukcję podatku dochodowego, że "agio" przeznaczone na kapitał zapasowy, zarówno w spółce akcyjnej, jak i w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wywołuje ten sam skutek w postaci powstania funduszu, który wzmacnia i zabezpiecza kapitałowo spółkę i dlatego ustawa uznaje, że nie jest ono przychodem.

Nie istnieją więc żadne inne konsekwencje powstania "agio", które różnicowałyby sytuację obu spółek kapitałowych.

W świetle tego uprawniony jest wniosek, że w przepisach prawa podatkowego nie uwzględniono zmiany dokonanej przez Kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez stworzenie możliwości wpłaty "agio" na kapitał zapasowy.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w doktrynie prawa podnoszono, jeszcze przed uchwaleniem Kodeksu spółek handlowych, że "agio" jest dopuszczalne także w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ten pogląd dobitnie potwierdza tezę, że nie istnieje żaden powód, który uzasadniałby inne traktowanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niż spółki akcyjnej w kwestii powstania "agio" i jego przeznaczenia na kapitał zapasowy.

Czyni to uprawnionym wniosek, że ustawodawca formułując dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 11 w sposób niezamierzony pominął w katalogu zdarzeń niezaliczonych do przychodów "agio" w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i zaniechał dokonania zmiany tej dyspozycji po wejściu w życie art. 154 par. 3 Ksh. Stan tego rodzaju należy ocenić jako lukę w prawie podatkowym.

W tym miejscu należy dodać, że proponowane zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mające wejść w życie w 2002 r. przewidują wyłączenie z przychodów "agio" także w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co świadczy jednoznacznie o tym, że ustawodawca w sposób nieuświadomiony pominął w wyłączeniach z przychodu "agio" w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jest niewątpliwe, że w aktualnym stanie prawnym istnieje luka w prawie i zasadniczym zabiegiem interpretacyjnym powinno być wnioskowanie o istnieniu normy prawnej w drodze analogii.

Analogia jest typem prawniczego rozumowania, które pozwala ustalić jakie reguły wnioskowania z faktu obowiązywania jednej normy prawnej w danym systemie prawa pozwalają przyjąć, że obowiązuje także inna norma prawna.

Niewątpliwie, jeżeli z faktu obowiązywania jednej, wyraźnie ustanowionej przez prawo normy wynika uzasadnienie /ratio legis/ oparte na takich samych ocenach, które mogą mieć zastosowanie do normy nieustanowionej wyraźnie, to takie wnioskowanie o istnieniu innej normy jest wnioskowaniem przez analogię. Opiera się ona na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same konsekwencje.

W systemie prawa podatkowego, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a także w prawie handlowym, nie ma żadnych uregulowań, ani podstaw do dokonywania, w powyższym kontekście, ocen różnych dla obu typów spółek.

Wskazuje to wyraźnie na istnienie luki w prawie, która winna być usunięta w drodze zastosowania analogii, której stosowanie w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane pod warunkiem, że nie stosuje się jej na niekorzyść podatnika.

W konsekwencji należy stanąć na stanowisku, że art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma także zastosowanie do "agio" w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i nie jest ono, przeznaczone na fundusz zapasowy, przychodem również w takiej spółce.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w omawianej kwestii nie występuje luka prawna, bo stan faktyczny znalazł wyraz w normie prawnej. Podniesiono także, że stosowanie wykładni per analogiam nie może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego, którego nie określa ustawa, czy nie zawartej w ustawie ulgi podatkowej.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Organy orzekające interpretując art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczyły się wyłącznie do zastosowania wykładni gramatycznej.

Wprawdzie prawo podatkowe należy do sfery prawa publicznego, jednakże jego powiązania z prawem cywilnym przemawiają za potrzebą uwzględnienia w wykładni prawa podatkowego dynamicznych metod wykładni prawa, do których należy wnioskowanie per analogiam.

Poprzestanie na statycznych metodach wykładni prawa podatkowego prowadzi do sprzecznego z jej celem ustalenia treści normy prawnej. Stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy nie może zastępować organu ustawodawczego, wskazuje wyraźnie na to, że organ pierwszej instancji dostrzegł, że dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 11 jest ułomna, poprzez nieuwzględnienie w jej treści spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dostrzegł zatem także, wbrew temu co twierdzi się w uzasadnieniu, że stan faktyczny nie jest wyczerpująco uregulowany.

Oczekiwanie w takiej sytuacji na nowelizację ustawy dowodzi właśnie pominięcia dynamicznych metod wykładni prawa i godzi w ratio legis omawianej normy prawnej oraz zasadę sprawiedliwości, która wyraża się przede wszystkim w równości opodatkowania.

Ograniczenie się do zastosowania statycznej metody wykładni prawa prowadzi do różnicowania opodatkowania podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej. Taki skutek rodzi zaskarżona decyzja.

Założenie, a takie zdaje się wynikać z obu decyzji, że ustawodawca do dnia 1 stycznia 2001 r. dążył do różnicowania opodatkowania spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest założeniem nieracjonalności ustawodawcy. Jak podkreślono wyżej, nie istnieją żadne racjonalne przesłanki, zarówno w warstwie ekonomicznej, jak i prawnej - biorąc pod uwagę ustawową konstrukcje podatku dochodowego - które uzasadniałyby różnicowanie opodatkowania obu spółek.

Również pismem procesowym z dnia 24 stycznia 2003 r. skarżąca Spółka podtrzymała swoje zarzuty w zakresie luki w prawie i niezbędności jej uzupełnienia w drodze analogii.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z dnia 4 lutego 2003 r. skarżąca Spółka złożyła do akt opinię prawną sporządzoną przez prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego i dr hab. Marka Kalinowskiego z Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu.

W opinii tej autorzy wywodzili, że w niniejszej sprawie zachodzi brak zgodności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa - przez różne potraktowanie spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mimo że kwoty wnoszone w związku z tworzeniem lub podwyższeniem kapitału w tych spółkach spełniają identyczne funkcje. Wskazano w opinii, że interpretowanie tego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 jedynie w kategorii wykładni językowej - prowadziłby do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego.

W tej sytuacji, zdaniem opinii, możliwe jest stwierdzenia istnienia luki w omawianym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zaś jej istnienie stanowi stan niezgodny z Konstytucją, to wydaje się uzasadnione jej wypełnienie. Sposobem jej wypełnienia byłoby wydanie rozstrzygnięcia, na mocy którego również kwoty nadwyżki w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością byłyby wyłączone z pojęcia przychodu. Taki zabieg w procesie stosowania prawa prowadziłby do dokonania wykładni analizowanego przepisu zgodnie z Konstytucją, zaproponowane rozstrzygnięcie przepisu nie stałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Ten sposób wykładni jest zresztą postulowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który często - w celu uniknięcia orzeczenia niezgodności przepisu z Konstytucją - dokonuje takiej jego wykładni, by w drodze wykładni wyprowadzić z niego normę odpowiadającą standardom konstytucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest nieuzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu tylko i wyłącznie z punktu jej legalności, a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w Ordynacji podatkowej w przedmiocie nadpłaty. Nadpłatą zgodnie z art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej jest zarówno kwota podatku nadpłaconego, jak i nienależycie zapłaconego, tzn. nadpłata podatku ma miejsce gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno wynikać z treści obowiązującego prawa, albo gdy świadczenie to w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca.

W świetle przywoływanego przepisu sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wniesiona w 2001 r. do kapitału zapasowego skarżącej Spółki kwota 18.966.494,00 zł, będącą nadwyżką ponad wartość nominalną nowych udziałów objętych przez jej wspólników prawidłowo została przez Spółkę ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym, czy też kwota ta korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i co za tym idzie stanowi podstawę żądania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ stanowi, że do przychodów nie zalicza się "kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy".

Wynik wykładni gramatycznej tego unormowania prowadzi do wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się nadwyżki otrzymanej za akcje, natomiast nadwyżka otrzymana za udziały /w Spółce z o.o./ stanowi przychód podatkowy Spółki z o.o.

Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie w sprawach podatkowych ukształtowały się różne kierunki doboru dyrektyw interpretacyjnych. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, która jednoznacznie określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym.

Odwołując się do wykładni gramatycznej należy stwierdzić, że pojęcie "akcja" nie jest tożsame z pojęciem "udział", również znaczenie prawne tych pojęć nie jest tożsame. "Udziały" rozumiane jako prawo podmiotowe wspólnika w spółce z o.o., różnią się pod wieloma względami od "akcji" rozumianych jako prawo podmiotowe akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zatem nie można przyjąć, że racjonalny ustawodawca używając zwrotu "akcje" dopuszcza również wyłączenie z przychodu kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za udziały przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy.

Zdaniem Sądu orzekającego, przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, a takim niewątpliwie jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 11, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania.

Fakt, że ustawodawca w 2001 r. nie objął ustawowym wyłączeniem z przychodów podatkowych nadwyżki otrzymanej za udziały /uczynił to dopiero od 1 stycznia 2003 r./, nie oznacza, iż należy ten stan interpretować jako lukę w prawie, którą należałoby uzupełnić w drodze analogii. Przez analogię nie można bowiem tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych, podlegających zwolnieniu od opodatkowania.

Odnosząc się do wywodów skarżącej Spółki - zawartych w skardze i opinii dołączonej do akt - dotyczących niekonstytucyjności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz istnienia luki w prawie i potrzeby wypełnienia jej w drodze analogii, należy stwierdzić, że nie znajdują one oparcia w przepisach prawa.

Wbrew tym wywodom nie można, zdaniem Sądu orzekającego, mówić o istnieniu w niniejszej sprawie luki w prawie i to zarówno luki konstytucyjnej, jak i luki aksjologicznej.

Z luką konstytucyjną mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy przepisy nie zawierają norm prawnych niezbędnych do rekonstrukcji określonej instytucji prawnej. Instytucja taka nie może w danej sytuacji funkcjonować w ogóle, bądź funkcjonuje w sposób ułomny. Zaś z luką aksjologiczną mamy do czynienia, gdy brakuje uregulowań prawnych, które nie są co prawda niezbędne do funkcjonowania instytucji prawnej /tak jak ma to znaczenie w wypadku luki konstytucyjnej/, ale - zdaniem interpretatora - brak jest przepisów, które nadawałyby tej instytucji kształt respektujący określone wartości, jakie powinny cechować dobre prawo.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi swoistą ulgę podatkową, wyłączając pewne kwoty uzyskane przez Spółkę z przychodu i w 2001 r. dotyczył wyłączenia tego przychodu w Spółce Akcyjnej.

Odrębne potraktowanie w tym przepisie Spółki Akcyjnej od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie narusza konstytucyjnej zasady równości podmiotów. Obie te Spółki są różnymi podmiotami, w różny sposób jest uregulowany ich status w Kodeksie spółek handlowych, są odrębnymi kategoriami uczestników stosunków prawnopodatkowych, co czyni bezzasadnym zarzut nierównego traktowania, sprzecznego z systemem wartości wyznawanych przez racjonalnego ustawodawcę. Ustawodawcą, który wolę zrównania tych podmiotów, na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 zrealizował nowelizując ten przepis, ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r.

Nie można w tym stanie faktycznym i prawnym podzielić poglądów skarżącej Spółki, ani wyrażonych w opinii sporządzonej na użytek niniejszej sprawy, albowiem nie znajdują one uzasadnienia w obowiązujących w 2001 r. przepisach prawa.