Wyrok NSA oz. w Bydgoszczy z 18 lutego 2003 r., SA/Bd 193/03

Teza

Określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić w ramach decyzji wydanej przeciwko obu byłym wspólnikom spółki cywilnej w trybie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki na jej zobowiązania. Adresatem decyzji są wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki decyzji.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w G. na podstawie m.in. art. 107, art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej, w decyzji z dnia 18 marca 2002 r. orzekł wobec Janiny F. o jej odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe zlikwidowanej w dniu 31 grudnia 1999 r. spółki cywilnej jaką prowadziła wraz z Piotrem K. pod firmą G. s.c. w G., a powstałe w trakcie trwania spółki cywilnej i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 1998 r. i od stycznia do listopada 1999 r. w kwocie 28.127,40 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy /PIT-4/ za miesiące od lipca do grudnia 1998 r. i od stycznia do sierpnia 1999 r. w kwocie 4.376,30 zł, należnego zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń współpracowników z umów zleceń /PIT-8B/ za lata 1997, 1998, 1999 w kwocie 8.787,10 zł /wraz z odsetkami/ oraz z tytułu kosztów prowadzonego na podstawie numeratywnie wskazanych 23 tytułów wykonawczych postępowań egzekucyjnych w kwocie 678,30 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż prowadzone w stosunku do spółki cywilnej postępowanie egzekucyjne /art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/ okazało się bezskuteczne z uwagi na likwidację spółki z dniem 31 grudnia 1999 r. Zgodnie z art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i jej pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zaległości podatkowe podlegają zaspokojeniu z odrębnego osobistego majątku wspólnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika obejmują również koszty postępowania egzekucyjnego oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 107-108 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobligowany jest, w każdy sytuacji stwierdzenia niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika czy inkasenta, do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie, zarzucając pominięcie istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych; ponadto jej odpowiedzialności sprzeciwiają się również zasady współżycia społecznego.

Izba Skarbowa w B. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy poza częścią dot. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku VAT oraz podatku dochodowym od osób fizycznych orzekając o ich wysokości. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślając, iż ustawodawca, chroniąc wierzyciela przez skutkami utraty bytu prawnego przez dłużnika, czego konsekwencją jest niemożność prowadzenia wobec niego postępowania podatkowego, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, zgodnie z art. 115 par. 3 Ordynacji podatkowej uchylił zasadę, iż orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika spółki cywilnej winno być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji, o której mowa w art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej. Argumenty podnoszone przez skarżącą w toku postępowania jak i w odwołaniu m.in. w zakresie odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej z uwagi na zasady współżycia społecznego a to ze względu na brak wpływu na przerwanie działalności spółki cywilnej i utratę lokali, w których prowadzono działalność gastronomiczną, utrata władztwa nad majątkiem ruchomym, a tym samym na likwidację źródła dochodów, jakie przynosiła spółka G. zdaniem organu odwoławczego, nie mają w tej sprawie znaczenia. Argumentacja skarżącej mogła mieć taki wpływ pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych /art. 40 ust. 2/, ustawa ta jednak została uchylona z dniem 31 grudnia 1997 r. na mocy art. 343 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa nie przewiduje negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, nie przewiduje też prawa osoby trzeciej do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego.

Od decyzji tej skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca zarzuca organowi podatkowemu naruszenie dyspozycji art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 371 Kodeksu cywilnego, który jej zdaniem stanowi dla niej cyt.: obronę przed konsekwencjami postępowania byłego wspólnika w spółce, który celowo i świadomie, bez jej wiedzy i woli doprowadził do nagłego przerwania działalności gospodarczej przez spółkę, tym samym uniemożliwiając dokonanie spłat zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

1. Podstawą prawną takiego stanowiska Sądu jest dyspozycja art. 115 par. 1 w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do woli ustawodawcy wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcie solidarności, jednak ustawodawca w art. 91 Ordynacji podatkowej naprowadza, iż do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Po rozwiązaniu /likwidacji/ spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawną, co powoduje, że traci ona zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co nie zmienia faktu, iż podatnik odpowiada wówczas solidarnie z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej.

Wobec tak jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w dyspozycji art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż organ podatkowy I instancji pominął, naruszając tym powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, drugiego ze wspólników rozwiązanej uprzednio spółki cywilnej jako adresata decyzji opartej na podstawie art. 115 par. 1 i 4, art. 107-108 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze pojęcie strony w postępowaniu administracyjnym, organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję. Każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ powyższa decyzja dotyczy jego interesu.

2. Należy podkreślić, iż Sąd w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2001 r. w sprawie I SA/Wr 477/99, w którym podkreślono, iż z przepisów art. 115 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Nie tracąc charakteru odpowiedzialności posiłkowej osób trzecich, na wspólnikach odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Wobec tego należy przyjąć za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić w ramach decyzji wydanej przeciwko obu byłym wspólnikom spółki cywilnej, w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Zasada wyrażona w dyspozycji art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego podatnika, płatnika, inkasenta decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych /wraz z doręczeniem jej - art. 201 par. 1 Ordynacji podatkowej/, została częściowo uchylona /art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej/ i to w zakresie odpowiedzialności podatnika.

3. Należy jednak zwrócić uwagę, iż ustawodawca, określając odstępstwo od powyższej zasady z art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej, uczynił to wyłącznie w stosunku do następujących zaległości podatkowych:

po pierwsze: do zobowiązań podatkowych powstałych w sposób, o jakim mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania/;

po drugie: ciążących na spółce /tu: spółce cywilnej/ jako podatniku, a nie płatniku czy inkasencie.

Reasumując:

1. W przypadku uprzedniego rozwiązania spółki cywilnej, organ podatkowy w przypadku ciążących na spółce cywilnej zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT jako na podatniku, korzystając z dyspozycji art. 115 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej uprawniony jest do orzekania o solidarnej odpowiedzialności wspólników tej spółki bez konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.
2. Adresatem decyzji, o jakiej mowa w pkt 1 /opartej na podstawie art. 115 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej/ są, wobec ich odpowiedzialności solidarnej, wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej.
3. Wyjątek od zasady wyrażonej w art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej, wskazanej w pkt 1, nie dotyczy zaległości podatkowych ciążących na spółce jako na płatniku czy inkasencie - w tych przypadkach orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich może nastąpić dopiero po uprawomocnieniu się decyzji, o której mowa w art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej.