Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 10.10.2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. uchyliło decyzję organu I instancji /tj. Wójta Gminy W.-N./ w części dotyczącej obciążenia podatkiem leśnym Nadleśnictwa G. i w tym zakresie umorzyło postępowanie oraz utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, tj. w zakresie określenia wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku leśnego za 1999 r. przypadającego od Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Wójt Gminy W.-N. - rozpoznając sprawę ponownie, po uchyleniu decyzji Wójta z 5.02.2002 r. przez organ II instancji - decyzją z dnia 14.08.2002 r. określił, że zaległość podatkowa z tytułu podatku leśnego za 1999 r. przypada solidarnie od Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. oraz Nadleśnictwa G. W odwołaniu od powyższej decyzji Rejonowy Zarząd Infrastruktury w B. podniósł, że decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną, gdyż nie wzięto pod uwagę umowy zawartej z Nadleśniczym Nadleśnictwa G. Wynika z niej, że jest on współposiadaczem gruntów leśnych wraz z Nadleśnictwem zaś obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obu podmiotach, z tym że obowiązek składania deklaracji i zapłaty podatku na rzecz zarządów właściwych gmin obciąża Nadleśnictwo. Rejonowy Zarząd Infrastruktury uiścił na rzecz Nadleśnictwa wynikającą z umowy kwotę z tytułu użytkowania gruntów i nie powinien być opodatkowany z tego tytułu. Ponadto wskazano, że nie zostało wyjaśnione, jaka powierzchnia gruntów, przekazanych w użytkowanie wojsku znajduje się na terenie Gminy W.-N. oraz jaka powierzchnia powinna być objęta podatkiem, a jaką powierzchnię określono w deklaracji złożonej przez Nadleśnictwo.
W piśmie przewodnim, przy którym przesłano akta sprawy wyjaśniono, że podatkiem zostały objęte grunty leśne o pow. 6.560,59 ha oznaczone w ewidencji jako "tereny różne", dla których sporządzono plan urządzania lasu na lata 1998-2007. Deklaracje złożone przez Nadleśnictwo dot. podatku leśnego za lata 1999, 2000 objęły lasy o pow. 4.699 ha. Nie wykazano "terenów różnych" o pow. 6.560,59 ha oraz nie został zapłacony od nich podatek leśny. Organ I instancji podkreślił, że Rejonowy Zarząd Infrastruktury jest współposiadaczem gruntów leśnych wraz z Nadleśnictwem, zaś postanowienia umów nie mogą przenosić obowiązku podatkowego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniosło, że stosownie do treści art. 60 ustawy o lasach opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają wszystkie lasy z wyjątkiem:
- nie związanych z gospodarką leśną,
- zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne,
- wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne.
Jeżeli las jest współwłasnością albo jest we współposiadaniu dwóch lub więcej osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej albo osób fizycznych, z wyjątkiem małżonków, to las ten stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Obowiązek podatkowy w podatku leśnym w tym przypadku, ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach.
W dniu 16 lipca 1999 r. pomiędzy Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa G., a Rejonowym Zarządem Infrastruktury w B. została zawarta umowa o przekazanie nieruchomości w użytkowanie. Integralną jej częścią jest załącznik, w którym określono warunki użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa. W umowie wskazano, że obowiązuje ona od 1.01. do 31.12.1999 r., następnie aneksem z 26 listopada przedłużono jej obowiązywanie na czas nieokreślony. Mocą powołanej umowy Rejonowemu Zarządowi przekazano w użytkowanie obszar leśny o powierzchni 12.393,85 ha, położony w Gminie W.-N. do korzystania na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa. Część tych gruntów, tj. grunty o powierzchni 6.560,59 ha, została sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako "tereny różne". Grunty te są jednocześnie objęte planem urządzenia lasu dla Nadleśnictwa G. w Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w T., na podstawie stanu lasu w dniu 1 stycznia 1998 r., zatwierdzonym w drodze decyzji Ministra Środowiska z dnia 2 grudnia 1999 r.
Lasem w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach jest po pierwsze - grunt o zwartej powierzchni, co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną /uprawami leśnymi/ - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony, przeznaczony do produkcji leśnej, lub stanowiący rezerwat przyrody albo wchodzący w skład parku narodowego, lub wpisany do rejestru zabytków oraz po drugie - grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o lasach przez gospodarkę leśną rozumie się działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.
W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe tereny należy zaliczyć do gruntów związanych z gospodarką leśną. Stosownie bowiem do par. 2 ust. 1 umowy na użytkowniku spoczywa obowiązek utrzymania gruntów zgodnie z postanowieniami zawartymi w warunkach, zawartych w załączniku. Natomiast w myśl ust. 6 warunków, gospodarkę leśną na obszarach leśnych będących przedmiotem umowy najmu prowadzą właściwe nadleśnictwa na zasadach ogólnych, na podstawie planów urządzania lasu z uwzględnieniem potrzeb wojskowych jednostek organizacyjnych. Tym samym umowa nie wskazuje, iż obszar leśny został wyłączony z kategorii gruntów związanych z gospodarką leśną.
Natomiast z unormowania art. 60 ust. 1 ustawy o lasach wynika jedynie, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają wszystkie lasy, z wyjątkiem nie związanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Dodatkowo w myśl art. 62 ust. 1 ustawy o lasach zwalnia się z podatku leśnego lasy z drzewostanem w wieku do 40 lat i lasy wpisane do rejestru zabytków. Potwierdzeniem stosowania do przedmiotowych gruntów ustawy o lasach jest choćby objęcie ich planem urządzenia lasu, sporządzanym dla lasów w rozumieniu tej ustawy.
W wyroku z dnia 5 sierpnia 1998 r. I SA/Ka 1023/96 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "w sytuacji gdy istnieje obowiązujący uproszczony plan urządzenia lasu, organ podatkowy przy wymiarze podatku leśnego nie może dokonywać samodzielnych ustaleń w przedmiocie podstawy opodatkowania, sprzecznych z danymi zawartymi w planie.
W postępowaniu wymiarowym nie ma miejsca na kwestionowanie danych zawartych w obowiązującym planie urządzenia lasu. Zarzuty takie można skutecznie podnosić wyłącznie w postępowaniu uregulowanym w rozdziale 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, zawierającym przepisy określające tryb sporządzania planu urządzenia lasu."
W przypadku, gdy las jest we współposiadaniu dwóch lub więcej osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, to las ten stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Obowiązek podatkowy w podatku leśnym w tym przypadku, ciąży solidarnie na wszystkich współposiadaczach. Z umowy z dnia 16 lipca, o której wyżej mowa wynika, że podmiotami korzystającymi z przejętych w użytkowanie gruntów są Rejonowy Zarząd Infrastruktury w B. oraz Nadleśnictwo G. W ust. 4 warunków, podmioty te określono jako współposiadaczy wskazując, że obowiązek składania deklaracji i wpłacania należnego podatku leśnego ciąży na nadleśnictwach.
Analizując przedmiotowy problem, zdaniem Kolegium art. 61 cyt. ustawy o lasach wskazuje, że obowiązek podatkowy w podatku leśnym, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które posiadają lasy stanowiące własność Skarbu Państwa lub gminy na podstawie umowy, co ma miejsce w niniejszej sprawie.
W stosunku do lasów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nie objętych obowiązkiem podatkowym na ww. podstawie, podatek ciąży odpowiednio na nadleśnictwach i na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, faktycznie władających lasami. Umowy nie mogą zmieniać przedmiotu ani podmiotów obciążeń podatkowych określonych w ustawach.
Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny, odmiennie niż wskazano w uzasadnieniu uprzedniej decyzji Kolegium, za niewłaściwe należało uznać obciążenie podatkiem Nadleśnictwa. Dlatego też w tej części uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie.
Skargę na powyższą decyzję wniósł Rejonowy Zarząd Infrastruktury w B., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że dnia 16.07.1999 r. Rejonowy Zarząd Infrastruktury zawarł z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych, reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa G. umowę o przekazaniu w użytkowanie na cele związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa gruntów leśnych pozostających w zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwa G. bez zmiany ich dotychczasowego przeznaczenia.
Przedmiotowa umowa została zawarta na warunkach określonych przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Integralną częścią cyt. umowy jest załącznik, w którym określono warunki użytkowania lasów i gruntów na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa. Zgodnie z ww. warunkami - pkt 4 "Wojskowe jednostki organizacyjne podległe MON, jako użytkownicy lasów, gruntów i innych nieruchomości oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są ich współposiadaczami w rozumieniu przepisów dotyczących podatku leśnego" /art. 60 ust. 2 i art. 61 ust. 4/ tej ustawy. Oznacza to, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich podmiotach z tym, że w zakresie składania deklaracji i wpłacania należnego podatku leśnego na rzecz właściwych zarządów gmin ciąży na nadleśnictwach - czego nie uwzględnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z wymienionymi przepisami, skarżący uiścił na rzecz Nadleśnictwa G. wynikające z umowy kwoty podatku za lata 1999-2000 z tytułu użytkowania gruntów leśnych o powierzchni 6.560,59 ha oznaczone w ewidencji jako "tereny różne", dla których sporządzono plan urządzania lasu na lata 1998-2007. Fakt ten również nie znalazł żadnego odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji.
Użyty w planie urządzania lasu na lata 1998-2007 termin "tereny różne" oznacza faktycznie pole robocze poligonu ćwiczebnego, na którym nie ma lasu w rozumieniu ustawy - tym bardziej lasu powyżej 40 lat. Nie oznacza to, że na tym obszarze nie jest prowadzona gospodarka leśna. W wyroku z dnia 25 maja 1992 r. /SA/Po 82/92 - POP 1995 nr 1 poz. 17/ Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy o podobnym charakterze wskazał, że "tereny leśne użytkowane przez wojsko, z założenia nie są wyłączone z gospodarki leśnej przeciwnie - przewiduje się na tych terenach prowadzenie działalności leśnej z tym tylko ograniczeniem, że szczegółowe plany w tym zakresie muszą być uzgodnione z władzami wojskowymi". I ten nie budzący wątpliwości fakt nie znalazł odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym nie jest związany granicami skargi /art. 51 ww. ustawy/.
W świetle powyższego skargę należało uwzględnić albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej wzruszenie w trybie art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA.
Zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku leśnego dotyczy gruntów o powierzchni 6.560,59 ha, które stanowią pole robocze poligonu, a które w ewidencji gruntów ujęte są jako tereny różne. Wymaga to zatem ustalenia, czy grunty te winny być opodatkowane podatkiem leśnym. Zgodnie z treścią art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają wszystkie lasy, z wyjątkiem: nie związanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Bezspornie wyżej wymienione wyjątki w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. W tej sytuacji należy odnieść się do zawartej w ustawie o lasach definicji lasu. Lasem w rozumieniu tej ustawy jest grunt:
- o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną /uprawami leśnymi/ - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony:
- przeznaczony do produkcji leśnej lub
- stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo
- wpisany do rejestru zabytków,
- związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne /art. 3/.
Zgodnie z zawartym w aktach pismem Nadleśnictwa G. z dnia 26.04.2000 r. adresowanym do Urzędu Gminy W.-N., powierzchnię poligonu stanowią: grunty zadrzewione, użytki rolne, tereny zieleni, tereny komunikacyjne, nieużytki, tereny różne i lasy. Zatem przedmiotem umowy z dnia 16 lipca 1999 r. o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie były różne grunty, a nie tylko lasy w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach, potwierdza to również treść par. 1 ww. umowy.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy I i II instancji nie wskazały, na podstawie jakich dowodów uznały, iż będące przedmiotem decyzji grunty są lasami w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o lasach, zwłaszcza iż Nadleśnictwo G. dokonało opłat z tytułu podatku leśnego za 1999 i 2000 r. od gruntów leśnych przekazanych na podstawie umowy z 16 lipca 1999 r. na cele związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa.
W tym miejscu należy wskazać, iż mimo istnienia obowiązującego planu urządzenia lasu, grunty nawet leśne mogą być związane z działalnością gospodarczą inną niż leśna /por. uchwała NSA z dnia 9 września 2002 r., FPK 5/02 - Monitor Podatkowy 2002 nr 11 str. 46/, a zatem objęcie gruntu planem urządzenia lasu nie może przesądzać, iż grunt ten podlega podatkowi leśnemu, jeżeli nie występują inne przesłanki wymagane przepisami Rozdziału 19 ustawy o lasach - regulującymi kwestię podatku leśnego. Ponadto przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy należy mieć na uwadze treść przepisu art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 103 ze zm./, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja I instancji naruszają prawo w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 cyt. ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na mocy art. 55 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA.