Uzasadnienie
29 kwietnia 2002 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w Ż. wniosek spółki "M.-Ł." w Ł. Spółka ta na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ domagała się zwrotu części wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2002 r. w kwocie 50.714 zł.
Urząd Skarbowy na podstawie art. 14a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług uznał prawo Spółki do częściowego zwrotu tego podatku za marzec 2002 r. bez prawa do zwrotu odsetek od powyższej kwoty.
W uzasadnieniu decyzji z 17 czerwca 2002 r. (...) organ pierwszej instancji stwierdził, że odsetki naliczone są wyłącznie od zaległości podatkowych lub w przypadku powstania nadpłaty. W niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności, które uzasadniają naliczenie odsetek bowiem nie dokonano nadpłaty ani, nie powstała zaległość podatkowa.
Spółka złożyła odwołanie od decyzji z wnioskiem o uchylenie jej w całości i orzeczenie co do przedmiotu. W złożonym odwołaniu nie wniesiono zastrzeżeń w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego dokonania zwrotu kwoty 50.714 zł na rachunek podatnika.
Zdaniem Spółki założenie, iż naruszenie terminu dla dokonania zwrotu kwoty na rachunek bankowy podatnika w terminie dłuższym niż 25 dni od daty dokonania wpłaty podatku przez podatnika nie wywołuje żadnych skutków jest niedopuszczalne, ponieważ niedopuszczalna jest taka wykładnia normy prawnej, jakoby zawarte w niej zwroty nic nie znaczyły. Z uwagi na fakt, że przepis ustawy o VAT nie reguluje tej kwestii zasadnym jest posłużenie się zasadami ogólnymi określonymi przez przepisy Ordynacji podatkowej.
Zwrot podatku, o którym mowa w art. 14a cyt. ustawy o VAT nie stanowi zdaniem Spółki dotacji, subwencji, czy innej formy zasilenia zakładu pracy chronionej środkami budżetowymi. Z uwagi na fakt, iż środki te zostały wcześniej wpłacone do budżetu jako podatek z upływem 25 dnia od dnia ich wpłaty stają się podatkiem zapłaconym nienależnie a zatem według Spółki stają się nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Świadczeniem nienależnym jest ta część podatku, która podlega zwrotowi z chwilą gdy staje się wymagalna. Spółka podkreśla, iż jest to inny moment powstania nadpłaty aniżeli wymienione w art. 74 Ordynacji podatkowej.
Moment ten jak uważa Spółka wynika z ustawy o podatku od towarów i usług. Określone w art. 74 Ordynacji podatkowej momenty powstania nadpłaty nie stanowią katalogu zamkniętego.
Izba Skarbowa w B. decyzją z 17 września 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 53 odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych lub w przypadku powstania nadpłaty. Przy czym zaległością podatkową zgodnie z przepisem art. 51 par. 1, par. 2 Ordynacji podatkowej jest podatek nie zapłacony w terminie a także nie zapłacona w terminie zaliczka lub rata podatku. Na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę. Za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.
Kwota podatku od towarów i usług nie zwrócona w terminie zgodnie z przepisem art. 14a cyt. ustawy o VAT nie może być traktowana w świetle ww. przepisów jako podatek zapłacony nienależnie. W świetle obowiązującego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany."
Zaległością jest również zwrot podatku jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i nastąpiło to z jego winy. W przypadku Spółki wymienione przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie oprocentowania nadpłaty nie mają zastosowania. Zatem zwrot wpłaconej przez Spółkę kwoty podatku od towarów i usług w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi zaległości podatkowej ani także nadpłaty podatku lecz wynika z treści art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Przepis art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że urząd skarbowy, po sprawdzeniu czy kwota wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika.
Przepisy traktujące o zwrocie podatku dotyczącym prowadzących zakład pracy chronionej nie nakładają obowiązku zwrotu tego podatku wraz z odsetkami, tak jak ma to miejsce w przypadku nie zwrócenia przez urząd skarbowy w terminie różnicy podatku naliczonego nad należnym, jak czyni to art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem organów podatkowych niedopuszczanie jest stosowanie w prawie podatkowym analogii. Przepisy podatkowe powinny być formułowane w sposób jasny i czytelny zarówno w tedy, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy wprowadzają ulgi i zwolnienia. Podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, ewentualnie wsparta wykładnią systemową czy celowościową. Brak jest zatem podstawy prawnej do zwrotu wpłaconego podatku wraz z odsetkami, w przypadku przekroczenia prze urząd skarbowy 25 dniowego terminu od dnia dokonania wpłaty podatku przez Spółkę.
W podatku od towarów i usług w miejsce zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku VAT, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, od 1 stycznia 2000 r., zamieniono prawem do zwrotu /częściowego lub całkowitego/ uprzednio wpłaconego podatku VAT. Prawo to zatem należy traktować jako ulgę podatkową, z której w myśl przepisów mogą stosować nieliczne podmioty gospodarcze, spełniające warunki określone w art. 28 i art. 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka domagała się uchylenia decyzji z 17 września 2002r. podnosząc zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdzono, że skoro wolą ustawodawcy było wyznaczenie terminu w jakim pieniądze powinny znaleźć się na rachunku podatnika to oznacza, że zachowanie tego terminu ma racjonalne uzasadnienie. Wolą ustawodawcy było aby podatek od towarów i usług należny od zakładów pracy chronionej nie zasilał budżetu i znalazł się w dyspozycji zatrudniającego osoby niepełnosprawne w określonym terminie.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę jako niezasadną należało oddalić.
Przepis art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty VAT według zasad określonych w ust. 2-6. Wskazany ustęp 6 tego przepisu stanowi, że urząd skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika.
Prawidłowo organy podatkowe wskazały, że dokonana wpłata podatku od towarów i usług, która daje prawo do uzyskania zwrotu tego podatku dla pewnej grupy podatników nie stanowi nadpłaty ani zaległości podatkowej. Ustawodawca nie przewidział w tym konkretnym przypadku objętym dyspozycją art. 14a ustawy o VAT - prawa podatnika do żądania odsetek od zwrotu podatku po terminie określonym w ustępie 6 tego przepisu. Zapłacony przez skarżącą Spółkę podatek był należnością wynikającą z ustawy, zadeklarowaną przez podatnika w określonym terminie i wysokości. Organ podatkowy ma obowiązek sprawdzić, czy podatnik prawidłowo wywiązał się z tego zadeklarowanego obowiązku i dopiero wówczas dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 art. 14a.
Trafnie również Izba Skarbowa wskazała, że interpretując ten przepis należało zastosować wykładnię gramatyczną. Chybiony jest zatem pogląd skarżącej Spółki, która podnosi w skardze, że po upływie 25 dni od daty wpłaty podatku, wpłata ta staje się nadpłatą.
W rozumieniu przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jak wskazano wyżej, kwota podatku uiszczona przez Spółkę nie jest nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem. Podatnik korzysta jedynie z przywileju stanowiącego wyłom z zasady powszechności i równości opodatkowania. Jest to przywilej określony ustawą, która nie przewiduje jakie konsekwencje ponosi organ jeżeli nie dokona zwrotu w terminie.
Kwota podatku od towarów i usług, która została zwrócona przez organ podatkowy na podstawie art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ lecz z uchybieniem określonego w tym przepisie terminu nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Brak jest zatem podstaw do oprocentowania zwrotu tej kwoty dokonanego po upływie 25 dni.
Mając powyższe na uwadze Sąd na zasadzie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekła jak w sentencji wyroku.