Wyrok NSA oz. w Bydgoszczy z 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03

Tezy

Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 5 czerwca 2003 r., na podstawie art. 15 ust. 1, 4 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. uwzględniając przepisy par. 2 ust. 6-8 i par. 6a ust. 1-2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171/ oraz art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania Spółka z o.o. w T. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28.04.2003 r. stwierdzającej istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 690.886 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 75.662 zł - decyzję organu pierwszej instancji uchyliła w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka C. pismem z dnia 4.03.2003 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 766.548 zł, załączając do wniosku korektę zeznania CIT-8 za 1997 r. oraz wyliczenia wysokości nadpłaty, wskazując osiem rodzajów kosztów i wydatków podwyższających koszty uzyskania przychodów za 1997 r. W uzasadnieniu wniosku powołano ustalenia decyzji Izby Skarbowej w B. dnia 23.12.2002 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. określonego dla Spółki.

Po zebraniu dowodów i odebraniu wyjaśnień od Spółki dotyczących wydatku na rzecz S., Urząd Skarbowy stwierdził decyzją z 28.04.2003 r. istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 690.886 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty pozostałej wnioskowanej przez Spółkę kwoty 75.662 zł z uwagi na brak dowodu potwierdzającego, że Spółka była stroną operacji gospodarczej udokumentowanej rachunkiem wystawionym przez ww. firmę.

W odwołaniu od tej decyzji, Spółka podniosła, iż skontrolowana przez organy podatkowe dokumentacja jest wystarczająca do stwierdzenia, że wydatek poniesiony na podstawie obcego dowodu stanowił koszt uzyskania dochodu. Wadliwość jednego dokumentu, z kilku dotyczących spornej kwestii, nie może przekreślać wiarygodności pozostałych.

W postępowaniu odwoławczym z uwagi na uzasadnienie wniosku, jak i odwołania przez Spółkę, wynikami czynności kontrolnych przeprowadzonych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie oceny prawne określonych zaległości mających miejsce w 1996 r. zawarte w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2002 r., I SA/Gd 574/00, decyzji Izby Skarbowej w B. z 13.05.2002 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 12.11.2002 r. określającej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 23.11.2002 r. uchylającą w części ww. decyzję organu kontroli skarbowej i określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. Analiza wskazanych dokumentów zdaniem Izby Skarbowej uzasadnia bezpośrednie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów za 1997 r. o kwotę 1.099.593,95 zł, którą stanowi suma kwot z tytułu odpisu amortyzacyjnego od zlikwidowanej na potrzeby inwestycji kotłowni, wydatki na sponsorowanie, odpisy amortyzacyjne od wartości ulepszeń dokonanych w 1996 r., nabycia w celach reklamowych kalendarzy oraz wydatków na filmy wykorzystywane w celach reklamowych.

Zasadność pozostałych korekt kosztów uzyskania przychodów 1997 r. o kwotę 917.637,50 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wielkością korekty przeprowadzonej przez Spółkę, a wynikającą z ustaleń organów podatkowych w kwocie 1.099.593,95 zł, wymaga zdaniem organu odwoławczego uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Oceny organów podatkowych nie pozwalają na zaliczenie wprost określonych wydatków do kosztów 1997 r., dlatego wymieniając te kwoty wydatków organ odwoławczy wskazał z jednej strony na przyczyny nieuznania tych wydatków za koszt, a z drugiej w jakim zakresie i na podstawie jakich dowodów Spółka winna wykazać związek pomiędzy określonym wydatkiem a dochodem 1997 r., aby mógł być uznany za koszt uzyskania dochodu. Skoro wymaga to przeprowadzenia postępowania w znacznej części, Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka C. zarzuciła decyzji naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej i wniosła ojej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ odwoławczy bezpodstawnie wydał decyzję na niekorzyść skarżącej w sytuacji, gdy odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniosła w części dotyczącej odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 75.662 zł. Izba Skarbowa dokonała merytorycznej oceny całej decyzji organu pierwszej instancji, również tej jej części, która nie była przedmiotem sporu i zaskarżenia. Decyzja Izby Skarbowej pozbawiła Spółkę nabytych uprawnień, a powołanie się na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części miało na celu uniknięcie wydania rozstrzygnięcia merytorycznego na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2a, albowiem rozstrzygnięcie na podstawie tego przepisu w sposób oczywisty pozostawałoby w sprzeczności z art. 234 Ordynacji podatkowej.

Dalej powołując się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 28 lutego 1997 r. I SA/Gd 968/96 i treść przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, Spółka wskazała, że sprawy przesłanek rażącego naruszenia prawa, czy naruszenia interesu społecznego nie badano, a organ odwoławczy na ich istnienie nie wskazał, co zdaniem Spółki stanowi naruszenie cytowanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazując na argumenty przytoczone w uzasadnieniu decyzji, zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nakazującą organowi drugiej instancji ponownie rozpatrzyć sprawę, co miało miejsce przy rozpatrywaniu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku, odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej wskazując na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 26 marca 1999 r. I SA/Gd 546/97, że zasadę reformationis in peius w postępowaniu w sprawach zobowiązań podatkowych należy rozumieć jako zakaz wydawania przez organ odwoławczy decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikało to z decyzji podatkowej urzędu skarbowego, a skarżona decyzja takiego rozstrzygnięcia nie zawiera, wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka kwestionuje zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w sytuacji, kiedy wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, który stwierdził nadpłatę w kwocie innej niż wskazała to Spółka i domagała się, aby organ odwoławczy i w tej części orzekł zgodnie z wnioskiem Spółki.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy.

Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze albo może uchylić zgodnie z przepisem art. 233 par. 2 zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zdaniem Sądu, tak określona podstawa decyzji kasacyjnej, aczkolwiek stanowi wyjątek od zasady, że organ odwoławczy również rozstrzyga sprawę merytorycznie, to obliguje organ odwoławczy, który taką decyzją rozstrzyga odwołanie do wskazania przyczyn niemożności wydania decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie.

Skarżona decyzja takie uzasadnienie zdaniem Sądu zawiera i wskazuje, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jakie okoliczności uznaje za niesporne, a które zdaniem organu odwoławczego wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W zasadzie skarga w tym zakresie zarzutów nie formułuje, skupiając się głównie na zarzucie naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, co zdaniem Sądu nie jest uprawnione.

Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego.

Domaganie się, by organ odwoławczy ograniczył rozpatrzenie sprawy tylko do kwestii wskazanych w odwołaniu przeczy zasadzie instancyjności postępowania administracyjnego. Naruszałoby to wskazaną zasadę rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy wskutek wniesienia odwołania i takie rozstrzygnięcie nie ma uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że organ odwoławczy wskazał, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego wynika nie tylko z tego, że pewnych ustaleń Urząd Skarbowy nie poczynił, ale również z uwagi na mylne odczytanie decyzji przez skarżącą Spółkę.