Uzasadnienie
SA/Bd 2900/03
W dniu 6 czerwca 2003 r. C. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w związku z odliczeniem od dochodu kwoty [...] zł darowanej na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...] w G. Wniosek ten w dniu 18 czerwca 2003 r. został uzupełniony o pokwitowanie przyjęcia darowizny oraz sprawozdanie z wykorzystania tejże darowizny.
Po rozpatrzeniu tegoż wniosku Urząd Skarbowy w R. na podstawie art. 207, art. 72 § 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, określił wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Urząd przyznał, iż stosownie do przepisów wszystkich ustaw regulujących stosunki Państwo – Kościół darowizny przeznaczone na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru. Jednakże, stosownie do art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość darowizny ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (np. podpisana umowa darowizny, akt notarialny), a w odniesieniu do darowizn pieniężnych, począwszy od 2002 r. ich wysokość ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a tego ostatniego warunku wnioskodawca nie spełnił. Ponadto stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie nie może przekroczyć 10 % dochodu.
W odwołaniu C. B. zarzucił Urzędowi, iż w sentencji decyzji podstawą prawną jej wydania były wyłącznie przepisy proceduralne, nie został powołany żaden przepis merytoryczny. Co więcej decyzja została oparta na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tymczasem według odwołującego się wyłączną podstawą rozstrzygnięcia powinien być przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Podniósł także zarzut braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R., uznając, iż pomimo braku powołania w podstawie prawnej tej decyzji stosownych przepisów, rozstrzygnięcie jest w istocie zgodne z prawem. Dyrektor zgodził się z argumentem podatnika, iż stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowania odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność, które to warunki podatnik spełnił. Zwrócił jednakże uwagę, że przepis ten nie reguluje w sposób wyczerpujący kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem dochodowym, wobec czego w zakresie w nim nieuregulowanym należy stosować ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podatnik więc stosownie do art. 26 ust. 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 powinien nie tylko przedłożyć pokwitowanie darowizny i sprawozdanie z jej wydatkowania, ale także dowód wpłaty na rachunek bankowy. Dyrektor podzielił także stanowisko Urzędu co do ograniczenia możliwego odliczenia darowizny od postawy opodatkowania do wysokości 10 % dochodu podatnika. Według Dyrektora wobec faktu, iż podatnik złożył pokwitowanie przyjęcia darowizny i sprawozdanie z jej wydatkowania, ale nie posiada wymaganego przepisami dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, bezcelowe byłoby dalsze gromadzenie materiału dowodowego.
W złożonej w dniu 2 października 2003 r. skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wnosząc o uchylenie w całości skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu oraz umorzenie postępowania w sprawie powtórzył swoje stanowisko odnośnie wyłączności zastosowania w jego sprawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego argumentując dodatkowo, iż przepis ten mówi o wyłączeniu darowizny z podstawy opodatkowania, a nie tak jak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – o odliczeniu darowizn od dochodu. Ponadto zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał jedynie kontroli decyzji I instancji zamiast samemu ponownie rozpatrzyć sprawę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik Dyrektora dodatkowo podniósł, iż przepis art. 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, przepisy pierwszej z tych ustaw nie odsyłają do regulacji zawartych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a ponadto art. 55 ust. 7 tejże ustawy nie odwołuje się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale do już nieobowiązującej ustawy o podatku dochodowym z roku 1972, wobec czego można uznać art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego za nieobowiązujący.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Istota sprawy sprowadza się do rozważenia, czy brak potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą w postaci dowodu wpłaty na konto bankowe obdarowanego jest wystarczającą przyczyną odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczenia tejże darowizny od podstawy opodatkowania.
Jak stanowi art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. (dalej uPKK) "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe." Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepis ten nieobowiązuje. Wątpliwie jest bowiem wywodzenie z brzmienia art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – updf), że uchyla on ww. przepis ustawy z 17 maja 1989 r. Wspomniany przepis updf stwierdza, iż z dniem 1 stycznia 1992 r. tracą moc "przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1-5, albo obniżki tych podatków", przy czym w powoływanym punkcie 4 mowa o ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym.
Z literalnej wykładni tego przepisu updf wynika, że jego moc derogacyjna odnosi się tylko do dwóch rodzajów przypadków, mianowicie do tych regulacji prawnych, które przewidywały zwolnienia z podatku, zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe (np. art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 1990 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe - Dz. U. Nr 54 poz. 311) oraz do tych przepisów, które przewidywały obniżki podatków. Nie ma natomiast w tym przepisie mowy o uchyleniu takich regulacji ustaw szczególnych, które odnoszą się do obniżenia podstawy opodatkowania lub też wyłączenia z podstawy opodatkowania, a więc także do regulacji art. 55 ust. 7 uPKK.
Zauważyć należy, iż ustawodawca zarówno w ustawie o podatku dochodowym jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "podatek" nie używa zamiennie z pojęciem "podstawa opodatkowania" lub z używanym w obu ustawach pojęciem "podstawa obliczenia podatku". Co więcej w art. 10 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie updf ustawodawca wyraźnie odróżniał pojęcie "podatek" od pojęcia "podstawa opodatkowania". Gdyby w nowej ustawie (tj. updf) ustawodawca chciał zmienić znaczenie używanego już w innych ustawach pojęcia, powinien to wyraźnie w nowej ustawie zaznaczyć (podobnie Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 29 stycznia 1992 r. sygn. W 14/91 opubl. OTK z 1992 r. Nr 1 poz. 20 cytowanej przez L. Morawskiego w "Wykładnia w orzecznictwie sądów" Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2002, str. 146).
Nie można też uznać za przekonywujący argumentu, iż art. 55 ust. 7 uPKK nie obowiązuje ze względu na fakt, iż mowa w nim o wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym tj. podatkiem ustawionym uchyloną z dniem 1 stycznia 1992 r. ustawą o podatku dochodowym, a nie obecnie obowiązującym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć bowiem na uwadze, że identyczny zwrot tj. stwierdzenie, że darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą "są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym" zawierają przepisy innych ustaw regulujących stosunki państwa z kościołami, które weszły w życie po 1 stycznia 1992 r. m.in. art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko – Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 323 z późn. zm.), art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko – Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 324 z późn. zm.), art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97 poz. 480 z późn. zm.), art. 28 ust. 5 ustawy o z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr. 97 poz. 481 z późn. zm.), art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko – Metodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97 poz. 479 z późn. zm.), art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41 poz. 252 z późn. zm.), art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Zielonoświątkowego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41 poz. 254 z późn. zm.).
Zakładając racjonalność ustawodawcy można przyjąć, że skoro pomimo zmiany ustaw podatkowych nadal posługuje się on tym samym zwrotem językowym przy regulacji prawa do zmniejszenia obciążeń podatkowych w związku z darowiznami na prowadzoną przez związki wyznaniowe działalność charytatywno – opiekuńczą, to należy przypisać temu zwrotowi to samo znaczenie, tj odwoływania się nie do konkretnej ustawy, ale do konkretnej konstrukcji podatkowej – podatku od dochodów - obecnie zawartej w updf. Za taką wykładnią przemawia również art. 25 ust. 1 Konstytucji RP, według którego kościoły i inne związku wyznaniowe są równouprawnione. Nie ma więc podstaw, aby odmawiać darczyńcom Kościóła Katolickiego takich praw, jakie mają darczyńcy innych kościołów.
Nie można też wywodzić, że skoro updf w przedmiotowej sprawie nie odsyła do uPKK, to ta ostatnia ustawa nie obowiązuje. Oznaczałoby to bowiem iż art. 55 ust. 7 uPKK pomimo że nie został uchylony jest przepisem zbędnym, co stało by w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, nie tworzącego "pustych" przepisów.
Obowiązywania art. 55 ust. 7 uPKK po 1 stycznia 1992 r. dotychczas nie kwestionowano też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważającego zawarte w nim obowiązki dokumentowania określonych czynności oraz relacje tego przepisu do regulacji zawartych w art. 26 updf (m.in. wyroki z dnia 22 lutego 1996 r. sygn. akt SA/Sz 2733/95, niepubl. z dnia 25 października 1996 r. sygn. akt SA/Sz 2961/95, niepubl., z 13 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 724/96 opubl. LEX nr 31011, z dnia 22 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 78/97, opubl. LEX nr 36802, z dnia 3 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1398/99 niepubl.).
W skarżonej decyzji organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na stwierdzeniu, iż podatnik dokonując darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą powinien ją zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b) i ust. 7 updf dokumentować dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, czyniąc z tego zarzutu niejako warunek sine qua non, tj. wystarczający do stwierdzenia iż nie zostały spełnione ustawowe warunki pozwalające na zmniejszenie podstawy opodatkowania poprzez wyłącznie z niej kwoty darowizny. Uznając art. 55 ust. 7 uPKK za obowiązujący należy rozważyć stosunek tego przepisu do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b) i ust. 7 updf w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Zdaniem Sądu w zakresie obowiązku udokumentowania darowizny zachodzi tu relacja ustawy ogólnej do ustawy szczególnej, przy czym za lex specialis, mający pierwszeństwo przed ustawą ogólną, należy uważać art. 55 ust. 7 uPKK.
Artykuł 26 ust. 1 pkt 9 lit b updf stanowi bowiem o możliwości obniżenia podstawy opodatkownia podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez jej obniżenie o kwotę darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą, jest więc adresowana do wszystkich darczyńców czyniących tego typu darowizny. Natomiast art. 55 ust. 7 uPKK jest adresowany tylko do takich darczyńców, z kręgu czyniących darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą, którzy czynią je na rzecz kościelnych osób prawnych. Przepis art. 26 ust. 7 updf odwołujący się do art. 26 ust. 1 pkt 9 updf, stanowi wraz z nim część normy ogólnej.
W konsekwencji ogólny wymóg dokumentowania darowizn pieniężnych na działalność charytatywno – opiekuńczą dowodem wpłaty na konto bankowe obdarowanego nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zostaje wyłączony przez szczególny przepis art. 55 ust. 7 uPKK przewidujący dokumentowanie darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą jedynie w postaci pokwitowania odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o jej przeznaczeniu.
Przepis art. 55 ust. 7 uPKK nie wypowiada się w kwestii zakresu wyłączenia darowizn z podstawy opodatkowania, tj. czy darowizna powinna być wyłączona w części czy w całości. Należy więc mieć na uwadze, że w wyniku zmiany w roku 1995 brzemienia art. 26 ust. 1 updf mocą art. 1 pkt 16 lit a ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5 poz. 25), uchylono zastrzeżenie, iż odliczanie od podstawy opodatkowania darowizn, w tym na działalność charytatywno – opiekuńczą dokonuje się bez ograniczeń wysokości, jeżeli to wynika z odrębnych ustaw. Oznacza to rozciągnięcie ograniczenia odliczenia darowizn m.in. na działalność charytatywno – opiekuńcza, łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu, także na regulowane odrębną ustawą darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą (podobnie NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1398/99, niepubl.).
Ograniczenie to obowiązywało również w roku 2002, z tym że regulacja która w roku 1995 stanowiła art. 26 ust. 1 pkt 1 lit b updf, stosownie do zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 638), została zawarta w innej jednostce redakcyjnej tj. a w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b. Ma więc ono zastosowanie także w sprawie skarżącego.
Wobec powyższego, stwierdzając, iż skarżona decyzja naruszyła przepis prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 ustawy o z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku.
Ponieważ orzeczenie uchyla skarżoną decyzję, stosownie do art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995.r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o zwrocie kosztów na rzecz skarżącego w kwocie 1 200 zł tj. w wysokości uiszczonego przez niego wpisu.