Uzasadnienie
Postanowieniem sądu rejonowego z 29.3.2001 r. ogłoszono upadłość Spółdzielni Pracy "W.".
Urząd skarbowy po wszczęciu postępowania w sprawie pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2001 r. wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika.
W uzasadnieniu tejże decyzji stwierdzono, iż syndyk jako płatnik naliczył, pobrał oraz zadeklarował zaliczki na podatek dochodowy za lipiec 2001 r. w wysokości 27.705,70 zł. Organ ustalił, że płatnik dokonał wpłat na rachunek urzędu z tytułu tychże zaliczek w dwóch terminach:
- w dniu 14.8.2001 r. wpłacił kwotę 1.530,10 zł,
- w dniu 25.10.2001 r. wpłacił kwotę 24.531,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.644,00 zł.
Urząd skarbowy stwierdził, iż stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin zapłaty zobowiązania upłynął 20.08.2001 r. Z uwagi na fakt, iż dokonana wpłata nie pokryła zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, organ podatkowy stosownie do art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej zaliczył ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, co oznacza, że istnieje obowiązek uiszczenia reszty zaliczek w wykazanej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę.
W odwołaniu od tejże decyzji syndyk wniósł o jej uchylenie i umorzenie określonej w decyzji kwoty zaległości podatkowej.
Skarżący wywodził, iż Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych 3.07.2001 r. przyznał mu kwotę 124.341,40 zł celem zaspokojenia jedynie roszczeń pracowniczych. Z braku zaś środków z masy nie zaspokojono roszczeń wobec organu podatkowego przy wypłacaniu wynagrodzeń. Dopiero w październiku 2001 r. wpłynęły na konto upadłego pozostałe kwoty /także dla ZUS/ i wówczas dopełniony został obowiązek wobec urzędu skarbowego.
Syndyk uznaje zatem, iż skoro Fundusz nie wywiązał się w terminie z przekazania całej kwoty przyznanego świadczenia, to niezasadnym jest obciążenie upadłego odsetkami. Ponadto syndyk wywodził, iż zgodnie z prawem upadłościowym naliczona i wpłacona kwota 26.175,60 zł winna być zaliczona na należność główną, a odsetki od tej kwoty winny być zgłoszone do sędziego komisarza i umieszczone w kategorii VII.
Izba skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Izba wyjaśniła przy tym, iż czynności płatnika w tym zakresie mają jedynie charakter czynności materialno-rachunkowych, gdyż kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy stanowią środki płatnicze pracowników. Wobec zaś faktu, iż syndyk do 20.08.2001 r. nie odprowadził zaliczki, powstała zatem zaległość podatkowa.
Izba skarbowa wyraziła pogląd, iż dokonana przez syndyka wpłata podlega zaszeregowaniu do I kategorii, czyli do wydatków połączonych z zarządem i likwidacją masy upadłości /art. 204 par. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego/, a odsetki od zobowiązań masy upadłości I kategorii są zaspokajane na tych samych zasadach co zobowiązania podatkowe, czyli w I kategorii, nie zaś w siódmej, jak twierdzi skarżący.
W skardze skierowanej do NSA syndyk zarzucił decyzji ostatecznej:
1/ naruszenie ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 85/ poprzez przyjęcie, iż syndyk mógł dokonać wypłaty świadczeń pomijając należność przyznaną przez Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych o wysokość podatku, 2/ naruszenie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ poprzez przyjęcie, że odsetki powstałe w toku postępowania upadłościowego powinny być zaspokojone w I kategorii.
Wypłata środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych odbywa się pod kontrolą Funduszu i zgodnie z ich dyspozycją środki te nie mogą być przekazywane na inne cele. W niniejszym wypadku Fundusz przekazał tylko wynagrodzenie w kwocie netto do dokonania wypłat dla pracowników, a kwota przeznaczona na podatek została przekazana z opóźnieniem. Syndyk będąc zobowiązany do przekazania środków pracownikom, nie mógł dokonać z danych kwot potrąceń.
Gdyby jednak to stanowisko nie zostało uznane za trafne, należy rozpatrzyć kwestię zaliczenia pozostałych w postępowaniu upadłościowym odsetek do określonych kategorii.
Otóż art. 204 par. 1 pkt 1 i 2 Prawa upadłościowego nie wymienia wśród tych kategorii odsetek za opóźnienie, natomiast pkt 7 określa, iż w tej kategorii zaspokajane są odsetki niezaspokojone w kategoriach wyższych.
Przepisy art. 204 Prawa upadłościowego, zwłaszcza w pkt 3 i 6 w sposób jednoznaczny określają, iż w tych kategoriach należą się odsetki i za jaki okres. Dlatego też nie można przyjąć, iż ustawodawca nie wskazałby odsetek, gdyby zamierzał je umieścić w kategorii I i II, albowiem inne odsetki jednoznacznie umieścił w kategorii VII.
Nie można zatem przyjąć stwierdzenia, iż odsetki od zobowiązań I kategorii są zaspokojone na tych samych zasadach co zobowiązania podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie stwierdzić wypada, iż zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi poważne źródło bieżących wpływów podatkowych. Stąd też ustawodawca podatkowy nałożył na pracodawców powinności płatnika tego rodzaju podatku zmierzające do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskuj ą od pracodawcy przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy. Podkreślenia wymaga, iż pojęcie podatku obejmują także zaliczkę w rozumieniu Ordynacji podatkowej /art. 3 pkt 3 lit. "a"/ tej ustawy/.
Zobowiązanie z tytułu zaliczki ma odrębny byt prawny; jest to cząstkowe świadczenie na poczet podatku.
Strona skarżąca zasadnie podnosi, iż w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z typowymi obowiązkami zakładu pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nietypowość ta w niniejszej sprawie wynika z faktu, iż obowiązki płatnika podatku dochodowego wypełnia syndyk oraz z faktu, że przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 31 cytowanej ustawy pochodzą z państwowego funduszu celowego jakim jest Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
Zasadnie zatem zwraca się uwagę na potrzebę określenia konsekwencji wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy.
Ustawa ta reguluje zasady i zakres ochrony roszczeń pracowniczych w razie niemożności ich zaspokojenia z powodu niewypłacalności pracodawcy - osoby fizycznej lub jednostki organizacyjnej zatrudniającej pracowników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niewypłacalność pracodawcy w rozumieniu tej ustawy zachodzi m.in. wtedy, gdy ogłoszono upadłość pracodawcy, zaś za dzień wystąpienia niewypłacalności takiego pracodawcy uważa się datę postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości.
W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy w razie niewypłacalności pracodawcy niezaspokojone roszczenia pracownicze podlegają zaspokojeniu ze środków Funduszu. Za niezaspokojone roszczenia uważa się /także/ wynagrodzenia za pracę. Istotne znaczenie na użytek niniejszych rozważań ma przepis art. 7 ust. 1 tejże ustawy. Nakazuje on bowiem, że w ciągu jednego miesiąca od dnia wystąpienia niewypłacalności pracodawcy /w niniejszej sprawie od dnia ogłoszenia upadłości/, syndyk /jako osoba sprawująca zarząd majątkiem pracodawcy/ obowiązany jest do sporządzenia zbiorczego wykazu niezaspokojonych roszczeń pracowniczych /w omawianym wypadku wynagrodzeń za pracę/ i przekazania tego wykazu kierownikowi biura terenowego Funduszu.
Przepis art. 7 ust. 2 ustawy stanowi z kolei, iż tenże kierownik po stwierdzeniu zgodności otrzymanego wykazu z przepisami ustawy, przekazuje niezwłocznie odpowiednie środki finansowe podmiotowi określonemu w ust. 1, który wypłaca uprawnionym osobom świadczenia przewidziane w ustawie, a wyspecyfikowane w wykazie.
Dodać należy, iż w wykonaniu ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 lipca 1995 r. w sprawie trybu składania wykazów i wniosków o wypłatę świadczeń z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, przekazywania środków z tego Funduszu oraz dokonywania wypłat świadczeń /Dz.U. nr 91 poz. 452 ze zm./. Rozporządzenie to nakłada szczegółowe obowiązki na podmioty wypełniające wnioski /według wzoru stanowiącego załącznik nr 3/. Wśród tych obowiązków wymienia się także wskazanie wysokości zaliczki na podatek dochodowy.
Istotne znaczenie dla kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie ma przepis par. 8 ust. 2 tegoż rozporządzenia, który stanowi, że podmiot składający wykaz zbiorczy wypłaca osobom uprawnionym niezwłocznie po otrzymaniu środków finansowych, a wypłat dokonuje się z uwzględnieniem art. 9 ustawy. Przepis art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi mianowicie, że ze świadczeń pracowniczych mogą być potrącane jedynie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie zdrowotne i należności alimentacyjne.
Analiza przepisów ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych pozwala zatem na następujące konstatacje.
Syndyk sprawujący zarząd majątkiem upadłego pracodawcy jest samodzielnym podmiotem realizującym obowiązki wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy, przyjmuje przekazane jemu środki i wypłaca uprawnionym świadczenia /art. 7 ust. 2/ po potrąceniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych /art. 9 ust. 2/.
Podkreślenia wymaga, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera normy bezwzględnie obowiązujące płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych /art. 31/ i nie przewiduje żadnej możliwości odstąpienia przez płatnika od obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia kwoty podatku /art. 38 ust: 1/.
Rację ma syndyk, gdy twierdzi, iż w przepisach Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych określona została jednoznacznie. Nie można jednak podzielić jego stanowiska, gdy twierdzi, iż był on związany dyspozycją Funduszu co do wypłat wynagrodzeń w kwocie netto. Jeżeli syndyk nie otrzymał żadnych środków w pełnej wysokości, to obowiązany był interweniować we władzach Funduszu, a jeśli decydował się na dokonanie wypłat środków pieniężnych jakimi dysponował, to mógł to uczynić zgodnie z przepisami ustawy podatkowej.
Zarówno skarżący, jak i izba skarbowa pozostają w błędnym przekonaniu jakoby wypłata środków z FGŚP pozostawała w materialnoprawnym związku z przepisami prawa upadłościowego, a do działań syndyka w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy art. 204 i art. 205 tego prawa.
Stwierdzić bowiem należy, iż postępowanie upadłościowe polega na doprowadzeniu do podziału masy między wierzycieli, a podział ten dokonuje się na zasadzie pierwszeństwa lub proporcjonalności.
W omawianym wypadku nie chodzi o zaspokojenie roszczeń pracowników ze środków upadłego pracodawcy, lecz o wypłacenie świadczeń ze specjalnego funduszu, jakim jest w tym wypadku FGŚP.
Syndyk jest w tym wypadku jedynie podmiotem pośredniczącym w realizacji wynagrodzeń pracowniczych.
Syndyk w tej sytuacji nie jest reprezentantem upadłego ani też wierzycieli, jest on organem postępowania upadłościowego, a źródłem jego umocowania są przepisy art. 20 i art. 90 Prawa upadłościowego. Jego pozycja prawna przy zaspokajaniu gwarantowanych świadczeń pracowniczych została określona w ustawie szczególnej, jaką jest ustawa o ochronie roszczeń pracowniczych.
Powyższej oceny nie zmienia fakt, że w myśl art. 10 ust. 1 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy wypłata świadczeń ze środków Funduszu powoduje z mocy prawa przejście na Fundusz roszczenia wobec masy upadłości o zwrot wypłaconych świadczeń. Dopiero więc w razie dochodzenia takiego roszczenia /i to fakultatywnego/ wchodzą w grę przepisy Prawa upadłościowego.
Reasumując powyższe stwierdzić należy, że syndyk masy upadłości wypłacając wynagrodzenie za pracę ze środków FGŚP, o których mowa w ustawie z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 85 ze zm./, w razie niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiada całym swoim majątkiem w myśl art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej.