Uzasadnienie
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 6 września 2002 r. (...), po rozpoznaniu odwołania "S." Sp. z o.o., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 czerwca 2002 r. (...) o odmowie dokonania w terminie 25 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2002 r. w wysokości 233.754 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że w dniu 24 maja 2002 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 r., w której wykazano do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 233.754 zł. Wraz z deklaracją złożono wniosek o dokonanie w terminie 25 dni zwrotu podatku wynikającego z zapłaconych faktur VAT w wyżej wymienionej wysokości, przywołując jako podstawę prawną żądania art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług.
Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 24 czerwca 2002 r. odmówił zwrotu żądanej kwoty podatku w 25-dniowym terminie powołując się na znowelizowany zapis art. 21 ust. 6a cyt. ustawy, uzależniający prawo do uzyskania zwrotu w tym trybie od faktu zapłaty całości należności wynikających z faktur wykazywanych w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 po stronie zakupów. W trakcie kontroli ustalono, że firma dokonała kompensaty części należności w wysokości 4.806,33 zł wynikającej z faktury z dnia 18 marca 2002 r. wystawionej przez "C. P." Sp. z o.o.
Izba Skarbowa podniosła, że od 26 marca 2002 r. nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym spowodowała, że w odróżnieniu od wcześniejszych unormowań, decydujące znaczenie dla terminu realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mają termin i forma uiszczenia przez podatnika należności wynikających z faktury VAT ujętych w deklaracji rozliczeniowej po stronie zakupów.
Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 6a cyt. ustawy podatnik może otrzymać zwrot podatku na rachunek bankowy w dwóch terminach: w ciągu 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7 lub - na wniosek podatnika - w ciągu 25 dni. Pierwszy z wymienionych terminów wymaga wyłącznie złożenia deklaracji VAT-7 w ustawowym terminie tj. do dnia 25 miesiąca następującego po tym, w którym powstał obowiązek podatkowy, z prawidłowo wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeznaczoną do zwrotu na rachunek bankowy. Realizacja zwrotu w przyspieszonym, 25-dniowym terminie następuje natomiast na wniosek podatnika wyłącznie w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają z:
- faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./
- dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c i zostały przez podatnika zapłacone.
Z gramatycznej wykładni przywołanego wyżej przepisu prawa oraz użytych w jego treści sformułowań jednoznacznie wynika, że o skuteczności żądania przekazania zwrotu różnicy podatku w 25-dniowym terminie w pierwszym rzędzie decyduje fakt uregulowania całości zobowiązań wynikających z faktur obejmujących podatek naliczony za dany miesiąc. Zgodnie, bowiem z jasno sprecyzowanym założeniem ustawodawcy możliwość ubiegania się o krótszy, preferencyjny termin zwrotu bezwzględnie wymaga, aby zadeklarowane po stronie zakupów kwoty podatku w całości wynikały z tych dokumentów źródłowych, które do dnia złożenia rozliczenia zostały przez podmiot prawidłowo uregulowane.
Drugą, sprecyzowaną w treści omawianego przepisu, przesłanką materialnoprawną bezwzględnie decydującą o możliwości skrócenia terminu żądanego zwrotu, jest okoliczność wywiązania się płatnika z obowiązków wobec jego wierzycieli poprzez uregulowanie wynikające z faktur należności z zachowaniem wymaganej przez ustawodawcę formy, którą w tym przypadku wyraźnie określono jako wąsko rozumianą "zapłatę należności" tj. przekazanie odpowiedniej kwoty na rachunek bankowy lub bezpośrednio gotówką na rzecz sprzedawcy towaru lub usługi /kontrahenta/. Na gruncie omawianej ustawy podatkowej następuje, bowiem wyraźne i celowe rozgraniczenie pojęć zapłaty i uregulowania, gdzie pierwsze z nich jest terminem o ograniczonym zakresie przedmiotowym sprowadzającym się do czynności uiszczenia należności gotówką lub przelewem, w odróżnieniu od szeroko rozumianego pojęcia uregulowania zobowiązań /stosowanego chociażby w kontekście art. 19 cyt. ustawy/, które obejmuje wszelkie formy zwolnienia się podatnika z ciążącego na nim długu, w tym również zapłatę, potrącenie oraz kompensatę /wzajemne potrącenie/ wierzytelności.
Jeżeli złożona deklaracja podatkowa zawiera kwoty podatku pochodzące z dokumentów jeszcze nie zapłaconych bądź też -jak w niniejszej sprawie - wartości wynikające z faktur uregulowanych, jednakże w niewłaściwej formie /np. w drodze kompensaty/ podatnik nie może skutecznie żądać dokonania zwrotu podatku w terminie 25 dni /nawet w części odpowiadającej kwocie wynikającej z dokumentów opłaconych prawidłowo/, zaś złożony w tej kwestii wniosek Strony pozostaje rozpatrzony negatywnie i nie wywiera zamierzonych skutków podatkowo-prawnych, w konsekwencji czego zwrot realizowany jest w generalnie obowiązującym terminie 60 dni, liczonym od daty złożenia rozliczenia podatkowego za dany okres.
W rezultacie Izba Skarbowa uznała, że częściowe uregulowanie faktur rozliczonych w deklaracji za miesiąc kwiecień 2002 r. w drodze kompensaty nie upoważniało Spółki do skutecznego żądania wcześniejszego odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany miesiąc i prawidłowo orzekł o odmowie realizacji żądanego zwrotu w skróconym, 25-dniowym terminie.
Kompensaty - zdaniem Izby Skarbowej - nie można utożsamiać z normatywnym pojęciem zapłaty należności użytym przez ustawodawcę na gruncie przepisu art. 21 ust. 6a cyt. ustawy. Konsekwentne stosowanie terminu "zapłata" zamiast "uregulowanie" należy uznać za świadomy zabieg legislacyjny zmierzający do sprecyzowania wyraźnego nakazu uiszczenia środków finansowych wyłącznie w postaci wąsko pojmowanej wpłaty o charakterze pieniężnym, oznaczającej przekazanie należności gotówką lub przelewem, bezpośrednio na rzecz wystawcy faktury VAT.
W skardze na powyższą decyzję narzucono naruszenie prawa materialnego przez wadliwą wykładnię art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 21 ust. 6a zdanie ostatnie powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120 i art. 120 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze. zm./ poprzez ich niezastosowanie w postępowaniu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie może zgodzić się z wykładnią art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, rozważanie teoretyczne, z których wysnuto tezę, że w przepisie art. 21 ustawodawca preferuje określoną formę zapłaty, tzw. "wąsko rozumianą zapłatę należności tj. przekazanie odpowiedniej kwoty na rachunek bankowy lub bezpośrednio gotówką" nie znajdują oparcia w przepisach prawa i w wykładni doktrynalnej.
Szczególnie nietrafionym zabiegiem subsumcji jest odwołanie się do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług jako statuującego pojęcia "uregulowania zobowiązań" przeciwstawione pojęciu zapłaty i obejmującego wszelkie sposoby wywiązania się z długu. Po pierwsze ze względu na fakt, że przytoczony art. 19 dotyczy zapłaty zobowiązań podatkowych a przedmiotem regulacji art. 21 ust. 6a pkt 1 jest określenie, wprawdzie skutków podatkowych, jednakże zachowań cywilnoprawnych - zapłaty należności z umów udokumentowanych fakturami VAT. Po drugie, z tego względu, iż Ordynacja podatkowa w art. 59 pkt 1 par. 1, odnoszącym się również do zapłaty podatku VAT, ustanawia szeroko rozumiane pojęcie zapłaty podatku, zaliczające do pojęcia zapłaty, przez zastosowanie w tym przepisie zwrotu "w tym również", zarówno potrącenia jak i zaliczenia nadpłaty, zaniechania poboru podatku a także umorzenia zaległości. Nie można jednak przenosić, tego jakże korzystnego w tym przypadku dla podatnika rozumienia zapłaty, na pojęcie zapłaty zobowiązań cywilnoprawnych oceniane pod względem wywołania skutków przewidzianych w art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przepis art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług statuujący dla podatnika prawo wnioskowania o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia podatkowego uzależnia powstanie prawa do wcześniejszego zwrotu podatku od tego, aby kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikały z faktur dokumentujących należności, które zostały:
a/ zapłacone w całości, b/ zapłacone bezpośrednio na rzecz wystawcy faktury, c/ zapłacone z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej.
Należność, której zapłata została zakwestionowana w decyzjach organów skarbowych, jako niezgodna z postanowieniami art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostały zdaniem skarżącego zapłacone:
a/ w całości, bowiem zgodnie z dowodami zgromadzonymi przez Urząd Skarbowy częściowo zapłacono ją w drodze przelewu bankowego a częściowo w drodze potrącenia wierzytelności wzajemnych, b/ bezpośrednio na rzecz wystawcy faktury, bowiem zapłata w drodze bezgotówkowej wykonana za pośrednictwem banku jak i potrącenie wywołuje skutki bezpośrednio na linii wierzyciel - dłużnik, c/ z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej, bowiem norma wywiedziona z tego przepisu zezwala na regulowanie przez przedsiębiorców należności w formie potrącenia, umorzenia, zaliczenia i innych sposobów umarzania zobowiązań /por. podobnie J. Kamieński, Ustawa o VAT, Warszawa 2002 r., str. 346/. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie dla uzyskania 25-dniowego terminu zwrotu podatku, obowiązku regulowania wszystkich należności powyżej określonej kwoty i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zastrzegłby to bezpośrednio w przepisie.
Zdaniem skarżącego wątpliwości, co do zasadności zwrotu powinny być wyjaśnione w trybie przewidzianym w zd. 2 ust. 6 art. 21 w związku z zdaniem ostatnim ust. 6a art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Przerzucenie postępowania dowodowego w zakresie zwrotu podatku do kontroli podatkowej wszczętej na innej podstawie prawnej narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów przewidzianą art. 121 Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. zwana dalej ustawą/, w wersji sprzed 21.03.2002 r., przewidywał, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednakże na wniosek podatnika urząd skarbowy był obowiązany do zwrotu różnicy podatku w ciągu 15 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli podatnik w ciągu 12 miesięcy przed datą złożenia deklaracji podatkowej terminowo regulował zobowiązania podatkowe.
Ustawa z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) /Dz.U. nr 19 poz. 185/ wprowadziła inne terminy i warunki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Podatnik może otrzymać zwrot podatku na rachunek bankowy w dwóch terminach: w ciągu 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7 lub na wniosek podatnika, w ciągu 25 dni.
W drugiej sytuacji urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z: 1/ faktur dokumentujących kwoty należne, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, 2/ dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c i zostały przez podatnika zapłacone.
Z uzasadnienia rządowego projektu zmian ustawy /druk sejmowy nr 201/ wynika, że wydłużenie terminu zwrotu podatku jest związane z tym, że w Polsce, w porównaniu z krajami UE, obowiązywały najkrótsze terminy zwrotu podatku VAT.
Cele wprowadzonych zmian określono następująco:
- wyeliminowanie przypadków wyłudzenia kwot, albowiem wydłużenie terminu umożliwi organom podatkowym dokonanie krzyżowych kontroli,
- eliminacja nieprawidłowości związanych z wypłaceniem z budżetu kwot podatku, które nie zostały przez sprzedawców do budżetu wpłacone z uwagi na istniejące zatory płatnicze,
- likwidacja zatorów płatniczych.
Przechodząc z kolei do wykładni gramatycznej omawianego przepisu należy wskazać, że jej rezultaty mają pierwszeństwo przed wykładnią systemową. Na tej ostatniej wykładni oparły się organy podatkowe prowadząc rozważania na temat "uregulowania" i "zapłaty".
Jak słusznie wskazuje skarżący, przepis art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy uzależnia prawo do wcześniejszego zwrotu podatku od tego, aby kwoty podatku naliczonego wynikające z deklaracji wynikały z faktur dokumentujących należności, które zostały:
- zapłacone w całości,
- zapłacone bezpośrednio na rzecz wystawcy faktury,
- zapłacone z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej.
Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń, co do formy "zapłaty w całości". Ograniczenia takie nie wynikają także z wykładni historycznej ani celowościowej. Określenie to należy interpretować w kategoriach zachowań cywilnoprawnych, a nie podatkowych. Tymczasem rozważania organów podatkowych w tym zakresie oparte są na ustawach podatkowych.
Nie ma zatem przeszkód do przyjęcia, że formą zapłaty może być także potrącenia. Zgodnie z art. 498 par. 2 Kc potrącenie wierzytelności wzajemnych skutkuje wzajemnym umorzeniem się do wysokości wierzytelności najniższej.
Za trafny należy uznać argument skargi wskazujący, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zastrzegłby to bezpośrednio w przepisie. Jeżeli ustawodawca odwołał się w art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do określonego przepisu używając zwrotu "z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt Prawo działalności gospodarczej", to zamiarem ustawodawcy było zastrzeżenie jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.
Element bezpośredniości, o którym mowa w art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy dotyczy relacji między wystawcą a odbiorcą faktury. Między nimi nie może być żadnych pośredników. Wniosek taki wynika z analizy motywów ustawodawczych i wykładni językowej.
Przed zmianą przepisów, podatnik który otrzymał fakturę, miał prawo wystąpić w tym samym miesiącu o zwrot podatku z niej wynikającego, nawet wtedy, jeżeli nie dokonał zapłaty należności. Z kolei sprzedawca, który nie otrzymał należności, musiał zapłacić podatek. Omawiana zmiana art. 21 ust. 6a ma zapobiegać takiej sytuacji.
Sąd podziela pogląd skarżącego, że potrącenie jest usankcjonowanym praktyką sposobem rozliczenia wzajemnych należności przedsiębiorców, który nie stanowi naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej.
Tym samym trafne jest stwierdzenie, że potrącenie wzajemnej wierzytelności podatnika z wierzytelnością, na którą została wystawiona faktura będąca podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego powoduje, że uregulowanie tej należności jest zapłatą całkowitą i bezpośrednią, jako odpowiadające wymogom art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z tych względów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało postanowić jak w sentencji.