Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia 28 marca 2002 r., kierując się m.in. dyspozycją art. 79 par. 2 Ordynacji podatkowej, odmówił podatniczce Elżbiecie M. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w zw. z wydaną w dniu 28 grudnia 2001 r. decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej, określającej wysokość zaległości w tym podatku za miesiąc marzec 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podatniczka należność wynikającą z tej decyzji uiściła. Zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatniczka uzasadniła treścią wydanego przez Ministra Finansów komunikatu z dnia 2 stycznia 2002 r., wyjaśniającym sporną kwestię możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu osobowego przerobionego następnie na ciężarowy. Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" i "b" oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzenia nadpłaty można żądać, gdy w złożonej deklaracji została wykazana kwota wyższa od należnej i kwota ta została wpłacona na rachunek organu podatkowego. W takiej sytuacji podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty obowiązany jest dołączyć do wniosku skorygowaną deklarację podatkową. W załączonej do wniosku skorygowanej deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1999 r. podatniczka nie wykazała kwoty wyższej od należnej, gdyż załączona deklaracja nie jest korektą, która pomniejszałaby zobowiązanie podatniczki i w efekcie prowadziłaby do powstania nadpłaty, lecz deklaracja ta jest taką samą, w niezmienionej wersji jak w pierwotnie złożonej w dniu 26 kwietnia 1999 r. W związku z tym, zdaniem organu I instancji, nie zachodzi żadna z przesłanek pozytywnych przewidzianych w art. 79 Ordynacji podatkowej i z tej przyczyny brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie wskazując, jak we wniosku, na treść komunikatu Ministra Finansów. Jej zdaniem, również w sytuacji, gdy zapłata podatku od towarów i usług nastąpiła w wykonaniu ostatecznej decyzji podatkowej, wobec zmiany stanowiska Ministra Finansów w zakresie samochodów zakupionych przed dniem 1 stycznia 2001 r., to i w takich sprawach ma zastosowanie art. 79 Ordynacji podatkowej; odmienne stanowisko organu podatkowego narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.
Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że cyt.: (...) instytucja nadpłaty nie znajduje zastosowania we wszystkich wypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Przyczyną jej powstania musi być bowiem jedno ze zdarzeń określonych w art. 79 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, poza sporem jest fakt uiszczenia podatku od towarów i usług przez podatniczkę, czym wykonano decyzję podatkową wydaną na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zaległości podatkowej. Żądanie podatniczki nie zostało zatem oparte na przesłance przewidzianej w art. 79 Ordynacji podatkowej. Prowadzone postępowanie nie jest też sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Wbrew przekonaniu podatniczki, zdaniem Izby Skarbowej, wytyczne Ministerstwa Finansów nie zawierały żadnych zaleceń co do sposobu postępowania organów podatkowych w sprawach, które zostały zakończone decyzją ostateczną, a podatnik uiścił wynikające z niej zobowiązanie. Tym samym nie mogły wskazywać trybu stwierdzenia nadpłaty, jako właściwego dla tego typu spraw. Wytyczne te zalecały jedynie umorzenie zaległości określonej decyzją ostateczną, jeżeli nie została ona zapłacona, o ile zostaną spełnione przesłanki art. 67 Ordynacji podatkowej. O możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe miały natomiast tych podatników, którzy skorygowali deklaracje VAT-7 poprzez zmniejszenie podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu. W ocenie organu odwoławczego, wniosek podatniczki nie może zostać uwzględniony, bowiem instytucja stwierdzenia nadpłaty może mieć zastosowanie jedynie do podatków powstających z mocy prawa, w stosunku do których nie wydano decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W przypadku gdy decyzja taka została wydana i ma ona charakter ostateczny, podatnicy nie zgadzający się z dokonanym wymiarem mogą żądać jej wzruszenia przy zastosowaniu jednego z trybów nadzwyczajnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej.
Od decyzji tej podatniczka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie dyspozycji art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, iż co prawda literalne brzmienie przepisów o nadpłacie może nasuwać wątpliwości co do ich zastosowania w tej sprawie, jednak zasłanianie się tymi racjami, zdaniem skarżącej, w sytuacji oczywistego i niekwestionowanego zapłacenia przez nią podatku uważa ona za naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Naganne jest również nie wykonywanie przez organy podatkowe zaleceń zawartych w opublikowanym komunikacie Ministra Finansów. Powołany komunikat MF przedstawiał drogi załatwienia sytuacji, poprzez doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem. W tej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych oraz zasady praworządności, którą powinny przy załatwianiu wszelkich spraw kierować się te organy.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.
Kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretowały i nie naruszyły zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.
W zakresie tak określonej kognicji Sąd dopatrzył się uchybień w przestrzeganiu norm prawa procesowego.
Z treści przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wynika, że swoje żądanie skarżąca opiera na art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej.
Z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej wynika, że stwierdzenie nadpłaty może nastąpić w przypadku spełnienia w pierwszym rzędzie przesłanki jaką jest powstanie zobowiązania w sposób przewidziany w dyspozycji art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.
Zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powstało na mocy ostatecznej decyzji podatkowej, w trybie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.
Za nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę 1/ nadpłaconego lub 2/ nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o której mowa w art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Tak więc świadczenie jest /ad. 1/ nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone /ad. 2/ nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, pomimo, że nie był do tego zobowiązany. Wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie, że świadczenie jest nienależne również w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała podstawa prawna świadczenia, ale następnie odpadła - np. w sytuacji stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, utraty mocy obowiązującej przez akt normatywny na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Podkreślenia wymaga również to, iż instytucja nadpłaty, o jakiej mowa w art. 79 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do wszystkich przypadków powstania nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej - instytucja nadpłaty w rozumieniu art. 79 Ordynacji podatkowej występuje bowiem w przypadkach, gdy powstanie nadpłaty nie jest rezultatem działania systemu podatkowego, ale jest wykładnią wadliwości po stronie podatnika /płatnika, inkasenta/. Pełen wykaz tych przypadków ustawodawca zawarł w dyspozycji art. 79 w par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
W tym zakresie podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, wskazującego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na zakres merytoryczny omawianej instytucji prawa.
Nie można jednak, w tej sprawie pominąć faktu, iż w dniu 29 stycznia 2002 r. pismem skierowanym do izb skarbowych i urzędów skarbowych, Minister Finansów wskazując na konieczność respektowania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa dokonał urzędowej interpretacji prawa, w sprawach dotyczących samochodów osobowych przerobionych w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, w odniesieniu do przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Zgodnie z tą wykładnią, za osoby uprawnione do odliczania podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy uważa się osoby, które spełniają jednocześnie trzy przesłanki;
1/ nabyli samochód osobowy w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r., który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu;
2/ samochód ten jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymaga posiadania samochodu ciężarowego;
3/ przeróbki samochodu, uprawniające go do zaliczenia samochodu jako ciężarowy zostały faktycznie dokonane.
Ww. pismo objęte zostało komunikatem prasowym Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2002 r. w sprawie podatkowego traktowania samochodów osobowych modyfikowanych nie posiadających homologacji samochodu ciężarowego /Monitor Podatkowy 2002 nr 3 str. 50-51/. W tymże komunikacie podkreślono, że w sprawach, w których wydana została decyzja ostateczna, a podatnik podatek uiścił, urząd skarbowy powinien poinformować podatnika o możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosek ten rozpatrzyć pozytywnie.
Skoro wobec tego komunikat Ministerstwa Finansów, ogłaszający do publicznej wiadomości pismo Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. wydane w trybie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiące urzędową wykładnię przepisów prawa, wskazuje na kierunek działania zarówno organów podatkowych jak i podatników, naruszenie tej wykładni i związanego z nią komunikatu należy traktować jako uchybienie dyspozycji art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę na intencję Ministra Finansów, jaką podkreśla się w piśmie z dnia 29 stycznia 2002 r., uwzględniającą konieczność respektowania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa.
Nie ulega wątpliwości, iż sprawy dot. samochodów osobowych przerobionych na ciężarowe były przedmiotem licznych decyzji organów podatkowych oraz wyroków SN i NSA. Zarówno orzecznictwo podatkowe jak i sądowe nie było jednorodne. Dokonana przez Ministerstwo Finansów urzędowa interpretacja, zmierza do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, w związku z nabyciem samochodu osobowego przerobionego na samochód ciężarowy, używany w działalności gospodarczej.
Przywołać należy w tym miejscu wyrok z dnia 7 listopada 2000 r. w sprawie III SA 2670/99 (...), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli pismo Ministerstwa Finansów zawiera wykładnię przepisów prawa i podatnik do wykładni tej się zastosował, to nie może on z tego powodu ponosić negatywnych konsekwencji. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 /OTK 2001 nr 4 poz. 81/ wskazał na aspekt pewności prawa, który odnosi się nie tylko do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz również o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo /pewność prawa/ oznacza także prawo sprawiedliwe.
Reasumując: nie zastosowanie przez organ podatkowy urzędowej wykładni prawa, dokonanej przez Ministerstwo Finansów, podanej do publicznej wiadomości w formie komunikatu prasowego, zawierającym uściślenie w postaci kierunków działań organów podatkowych w sprawach znajdujących się na różnych etapach, oznacza rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do prawa, a zawartej dyspozycji art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników.
Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, organ podatkowy winien badać wystąpienie łączne trzech przesłanek:
a/ czy podatnik nabył samochód osobowy w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r., który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu /dot. również umów najmu, dzierżawy, leasingu zawartych przed 1 stycznia 2001 r./, b/ czy samochód ten jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymaga posiadania samochodu ciężarowego, c/ czy przeróbki samochodu, uprawniające go do zaliczenia samochodu jako ciężarowy zostały faktycznie dokonane.