Uzasadnienie
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 3 lipca 2002 r. (...) po ponownym rozpatrzeniu odwołania "T." Przedsiębiorstwa Nasiennictwa Ogrodnictwa i Szkółkarstwa w T. od decyzji organu I instancji z dnia 13 października 1998 r. (...) określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 965.912 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 72.091 zł oraz odsetki za zwłokę 94.520,10 zł uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i umorzyła postępowanie w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości.
W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że w toku kontroli przeprowadzonej w 1998 r. w "T." Przedsiębiorstwie Nasiennictwa Ogrodnictwa i Szkółkarstwa w T. inspektor kontroli skarbowej stwierdził występowanie nieprawidłowości w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.
Inspektor w decyzji z dnia 13 października 1998 r. określił skarżącej należny podatek w kwocie 72.091 zł wyższej od zeznanej.
Izba Skarbowa jako organ II instancji uchyliła tą decyzję w części i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 931.383,60 zł, zaległość podatkową 37.562,60 zł i odsetki za zwłokę 48.882,60 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 grudnia 2001 r. I SA/Gd 590/99 uchylił decyzję organu II instancji. Skutkuje to obowiązkiem ponownego rozpatrzenia odwołania od decyzji organu II instancji. Jednakże z dniem 31 grudnia 2001 r. upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkuje umorzeniem postępowania.
Przedsiębiorstwo "T." po pierwotnej decyzji inspektora kontroli skarbowej wpłaciło na konto urzędu skarbowego kwotę 166.865,50 zł, na co składa się kwota należności głównej - 72.091 i odsetki w kwocie 94.774,50 zł.
Na mocy decyzji z 5 lutego 2002 r. Przedsiębiorstwu "T." zwrócono kwotę 148.531,36 zł.
Pismem z dnia 11 kwietnia 2002 r. pełnomocnik Przedsiębiorstwa "T." zwrócił się do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z wezwaniem do zapłaty kwoty 64.535,83 zł wskazując, że wpłacona przez "T." kwota 48.882,66 zł traktowana ówcześnie przez Urząd jako odsetki za zwłokę w rzeczywistości nie była kwotą odsetek, gdyż nie było zwłoki jak i zaległości podatkowej. Uwzględnienie odsetek od tej kwoty daje dochodzoną należność.
Decyzją z dnia 10 maja 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w T. odmówił wypłaty oprocentowania w kwocie 64.535,83 zł od nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 48.882,66 zł za okres od dnia 16 października 1998 r. do dnia 20 lutego 2002 r. od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. i określił oprocentowanie w wysokości 12.350,40 zł naliczone od nienależnie wpłaconych i zwróconych w dniu 20 lutego 2002 r. odsetek w kwocie 49.030,86 zł za okres od dnia 5 czerwca 2001 r. do 20 lutego 2002 r. do dnia dokonania zwrotu.
W uzasadnieniu decyzji powołano się na brzmienie par. 3 art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dodanego ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/. Przepis ten stanowi, że jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została naliczona na poczet odsetek za zwłokę. Wszedł on w życie 5 czerwca 2001 r.
Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji oprocentowaniu podlegała nadpłata, przez którą rozumiano jedynie kwotę nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku z wyłączeniem odsetek za zwłokę. Urząd Skarbowy nie widzi uzasadnienia dla stosowania art. 72 par. 3 przed dniem 5 czerwca 2001 r. Naliczenie odsetek za okres poprzedzający wejście w życie nowelizacji, dokonane było bez podstawy prawnej, bowiem w tym okresie nie obowiązywał art. 72 par. 3, a ustawodawca nie nadał mu mocy wstecznej.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 3 lipca 2002 r. (...), po rozpoznaniu odwołania podatnika, zaskarżoną decyzję urzędu skarbowego utrzymała w mocy.
Za niesporne uznano, że do 4 czerwca 2002 r. zakresem nadpłaty nie były objęte m.in. zwracane podatnikom kwoty uprzednio zaliczane nienależnie przez organ podatkowy na poczet odsetek za zwłokę. Nie miały do nich zastosowania przepisy ustawy dotyczące oprocentowania nadpłaty.
Sytuacja uległa zmianie z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, które do istniejącego art. 72 Ordynacji podatkowej, określającego zakres pojęcia nadpłaty, wprowadziła par.
- Przepis ten rozszerzający pojęcie nadpłaty na tzw. nienależnie wpłacone odsetki za zwłokę wszedł w życie 5 czerwca 2001 r.
Izba Skarbowa podkreśla, że prawo nie działa wstecz, a ustawa reguluje stosunki prawne wyłącznie na przyszłość. Oprocentowaniu podlegają odsetki nienależnie wpłacone przez podatnika po 5 czerwca 2001 r. oraz wpłacone, co prawda wcześniej, ale jedynie za okres od tej daty do dnia ich zwrotu.
W skardze na powyższą decyzję "T." Przedsiębiorstwo Nasiennictwa Ogrodnictwa i Szkółkarstwa SA zaskarżyło decyzję Izby Skarbowej w B. i decyzję II Urzędu Skarbowego w T. zarzucając naruszenie przepisu art. 72 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/ poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na tym, że nie mają one zastosowania do odsetek zapłaconych przez podatnika w okresie poprzedzającym wejście w życie nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowa i błędną interpretację art. 10 ww. ustawy stanowiącego, że w przypadku żądania przez podatnika stwierdzenia nadpłaty wniesionego przed dniem wejścia ustawy nowelizacyjnej, stosuje się przepisy dotychczasowe, przy jednoznacznym pominięciu okoliczności faktycznej, że stwierdzenie nadpłaty nastąpiło z urzędu na skutek uchylenia decyzji podatkowych.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi, w powołaniu się na art. 10 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. wyrażono pogląd, że art. 73 par. 3 w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą Ordynację podatkową ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 72 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy wynika z decyzji inspektora kontroli skarbowej, a skarżący uiścił kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę odsetek od tego zobowiązania.
Następnie postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego od osób prawnych zostało umorzone wskutek przedawnienia.
W takiej sytuacji mamy do czynienia z podatkiem nienależnie zapłaconym. Skutkiem postępowania jest to, że nie mamy do czynienia z zaległością podatkową ani też kwotą odsetek, ponieważ z chwilą umorzenia postępowania /wygaśnięcia zobowiązania podatkowego/ zaległość podatkowa przestała istnieć.
W sytuacji umorzenia postępowania będącego następstwem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ cała kwota wpłacona przez podatnika jest nienależnie wpłaconym podatkiem, tj. nadpłatą, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania.
Nie ma podstaw do zróżnicowania oprocentowania należności głównej i odsetek. Odsetki są immanentnie związane z należnością główną i nie budzi wątpliwości, że Skarb Państwa dysponował obydwiema kwotami /należnością główna i odsetkami/, pozbawiając podatnika możliwości korzystania z całej kwoty.
Elementarne zasady uczciwości Państwa wobec obywateli /art. 2 Konstytucji - zasada demokratycznego państwa prawa/ wymagają równego traktowania organu podatkowego i podatnika. Podatnik, bowiem jest obowiązany do zapłaty zaległości podatkowej oraz wpłacenia odsetek za zwłokę bez wezwania organu podatkowego /art. 53 par. 1 i art. 55 par. 1 Ordynacji podatkowej/
Poglądu tego nie zmienia nowelizacja art. 72 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 2001 nr 39 poz. 459/ poprzez dodanie par.
- Przepis ten stanowi o części zapłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Uzasadniona wydaje się taka interpretacja tego przepisu, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wpłacił określoną kwotę, którą organ podatkowy, stosownie do art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, zaliczył proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek. W takim wypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy część wpłaty została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.
W rozpatrywanej sprawie podatnik zapłacił należność główną i odsetki, a więc nie mamy do czynienia z sytuacją "zaliczenia" wpłaty na poczet odsetek za zwłokę. Cała nienależnie zapłacona kwota jest nadpłatą bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Za takim rozwiązaniem przemawia także uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej. Stwierdzono, że nowelizacja ta ma na celu "jednoznaczne rozstrzygnięcie wątpliwości w przedmiocie uznania za część nadpłaty /podlegającą oprocentowaniu/ również odsetek za zwłokę zapłaconych wraz z nienależną zaległością podatkową. Odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zaległości podatkowej, zatem jeżeli ta okazuje się być nienależną, to logiczną konsekwencją jest również uznanie za nadpłatę tej części wpłaty, którą organ podatkowy w momencie dokonywania wpłaty zarachował obligatoryjnie na poczet odsetek za zwłokę" /cytowane za wyrokiem SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 29/01 - OSNAPU 2003 nr 2 poz. 27/.
Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. SA/Sz 411/99 /OSP 2001 z. 5 poz. 81/ zbieżny z niniejszym rozstrzygnięciem /rewizja nadzwyczajna Ministra Sprawiedliwości od tego wyroku nie została uwzględniona - wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 29/01 - OSNAPU 2003 nr 2 poz. 27/.
Stąd też za słuszny należy uznać zarzut naruszenia art. 72 par. 1 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, co uzasadnia, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylenie zaskarżonej decyzji.