Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 24 lipca 2001 r., SA/Bk 1031/00

Teza

Konserwacja, bieżące remonty, dbałość o ogrzewanie budynku i wywóz nieczystości mogą być uznane za odpłatną usługę administrowania, która winna być opodatkowana podatkiem VAT w wysokości tej usłudze przynależnej.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 10 lipca 2000 r. o (...) Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej J. O. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w sprawie określenia Urzędowi Gminy w G., podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania za te miesiące.

Z akt postępowania podatkowego wynikał następujący stan faktyczny oraz ustalenia organów podatkowych:

Dnia 12 marca 1987 r. pomiędzy Urzędem Gminy w G. a Dyrekcją Okręgu Poczty i Telekomunikacji w O. została zawarta umowa na wybudowanie w latach 1986-1989 budynku w G. z przeznaczeniem części pomieszczeń dla potrzeb Urzędu Pocztowo-Telekomunikacyjnego. Inwestorem był Urząd Gminy w G., który zobowiązał się do wybudowania budynku i oddania go do użytku w 1989 r. /par. 1 umowy/. Dyrekcja Urzędu Poczty i Telekomunikacji w O. zwana "partycypantem" miała pokryć część kosztów budowy obiektu - proporcjonalnie do przeznaczonej dla niej powierzchni. Pomieszczenia przeznaczone na rzecz Urzędu Pocztowo-Telekomunikacyjnego, po odbiorze, miały być przekazane w trwały zarząd i użytkowanie Dyrekcji Okręgu Poczty i Telekomunikacji w O. /par. 4 ww. umowy/. Cześć budynku została przez Urząd Gminy w G. przekazana po zakończeniu inwestycji dopiero w 1993 r. Decyzja o pozwoleniu na budowę całej inwestycji została wydana dla Urzędu Gminy w G. w dnia 9 października 1986 r.

Dnia 26 października 1994 r. pomiędzy Urzędem Gminy w G. a Rejonowym Urzędem Poczty w Ł. została zawarta umowa "o administrowanie budynkiem Gminy i Poczty w G.", gdzie w par. 1 umowy stwierdzono, iż administratorem budynku jest Gmina. Do obowiązków administratora należy /par. 2/ zapewnienie: ogrzewania, wywozu nieczystości, utrzymania czystości wokół budynku, bieżące remonty i konserwacja wspólnych instalacji. Zgodnie z par. 3 ust. 1 umowy, Rejonowy Urząd Poczty ma pokrywać Gminie, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni użytkowej, koszty utrzymania obiektu: zakup oleju opałowego i opłaty kominiarskie, wynagrodzenie płac konserwatorów c.o., wywóz nieczystości, opłaty za wodę i inne związane z remontami i bieżącym utrzymaniem.

W par. 3 ust. 2 umowy zawarto zapis: "do należności określonych w ust. 1 Gmina będzie doliczać 8 procent prowizji z tytułu administrowania budynkiem".

Według par. 4 ww. umowy: należności określone w par. 3 Poczta będzie płaciła Gminie w ciągu 7 dni od daty otrzymania rachunku wraz z kalkulacją kosztów utrzymania obiektu.

W wyniku kontroli skarbowej, Inspektor stwierdził, że za rok 1998 Urząd Gminy w G. nie naliczył i nie zadeklarował należnego podatku VAT z tytułu odpłatnie świadczonych usług administrowania na rzecz Rejonowego Urzędu Poczty w Ł. Zgodnie z par. 4 umowy, w 1999 r. Urząd Gminy wystawił dla Urzędu Poczty dwie faktury zwykłe, tj.:

• fakturę (...) z dnia 7 lipca 1999 r. na kwotę 10.510,60 zł - za pierwsze półrocze 1999 r.,
• fakturę (...) z dnia 26 listopada 1999 r. na kwotę 5.970,90 zł - za drugie półrocze 1999 r. Urząd Gminy otrzymał należności wynikające z tych faktur odpowiednio w dniach 20 lipca 1999 r. i 10 grudnia 1999 r., co wynika z poleceń przelewów wystawionych przez Rejonowy Urząd Poczty w Ł. w dniach 16 lipca 1999 r. i 6 grudnia 1999 r.

Odpłatne świadczenie usług w zakresie administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi, świadczone na zlecenie, oznaczone symbolem KWiU - 70.32.12, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT, według stawki 22 procent. Powołany art. 2 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 18 ust. 1 określa, iż stawka podatku wynosi 22 procent.

Na podstawie zapisów dokonanych w rejestrze sprzedaży stwierdzono, że Urząd Gminy z tytułu świadczonych usług administrowania, o których mowa wyżej, udokumentowanych fakturą (...)nie naliczył i nie zadeklarował należnego podatku VAT od tych usług.

Urząd Gminy na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT zobowiązany był udokumentować tą sprzedaż fakturą VAT lub rachunkiem uproszczonym, a nie jak to uczynił fakturą zwykłą. Powołany art. 32 ust. 1 stanowi, że podatnicy, obowiązani są wystawić fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Podatek należny z tak wystawionych dokumentów winien być zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży i zadeklarowany w deklaracjach VAT-7 /organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące innych faktur, których nie dotyczy skarga do NSA i ich omawianie byłoby niecelowe/. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku należnego organ dokonał jego obliczenia za poszczególne miesiące 1999 r. na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, określono za te miesiące 1999 r. prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz kwoty zaległości podatkowych w podatku VAT, a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odsetki.

Podzielając stanowisko organu I instancji Izba Skarbowa w B. stwierdziła w uzasadnieniu własnej decyzji:

Bezspornym jest fakt, że Urząd Gminy w G. nie zaewidencjonował i nie zadeklarował podatku należnego VAT, jaki wynikał z wystawionych faktur. Wobec tego bezsporny jest fakt zaistnienia obowiązku podatkowego w tym zakresie. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej obowiązek ten wynikał z treści przepisu art. 6 ust. 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z treści tego przepisu wynika to, iż obowiązek podatkowy w tym przypadku wiąże się z faktem wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, a wcześniej z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem wystawione przez skarżącą stronę przedmiotowe faktury VAT i rachunki uproszczone "dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - tj. dokumentują sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług", obowiązek podatkowy został określony przepisem art. 6 ust. 4.

Z uwagi na to, iż przedstawiona wyżej zmiana kwalifikacji prawnej w przedmiocie ustalenia obowiązku podatkowego nie miała wpływu na moment powstania i wysokość zobowiązań podatkowych, nie było podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Strona twierdzi, iż nie sprzedawała usług administrowania, a "(...) jedynie wykonywała administrowanie w ramach tzw. partycypacji w kosztach utrzymania i eksploatacji budynku". Powyższe wskazuje na to, iż kwestią sporną jest to, czy skarżąca strona świadczyła usługi, a konkretnie czy wykonywane administrowanie jest świadczeniem usług. Odnosząc się do tej kwestii Izba Skarbowa stwierdza, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera precyzyjnej definicji usług, lecz odesłanie do Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z kolei klasyfikacja ta pozwala na stwierdzenie, iż usługi to konkretnie wskazane czynności, niezależnie od tego, czy zostały wykonane odpłatnie, czy też nie. Warunkiem jest jednak to, aby były dokonane między różnymi jednostkami gospodarczymi.

Należało więc uznać czynności dotyczące administrowania budynku za czynności związane ze świadczeniem usług, które zgodnie z art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza sporem jest bowiem fakt iż skarżąca strona w poszczególnych miesiącach 1999 r. wykonywała konkretne czynności na rzecz Rejonowego Urzędu Poczty w Ł. Należy podkreślić, iż czynności te zostały sprecyzowane w par. 2 umowy z dnia 26 października 1994 r., na co wskazał też Inspektor Kontroli Skarbowej w swojej decyzji. Wykonanie zaś tych czynności zostało potwierdzone wystawieniem dwóch "zwykłych" faktur (...).

W związku z tym, nie do przyjęcia jest argument strony podniesiony w odwołaniu, iż wykonywane administrowanie w ramach tzw. partycypacji w kosztach, nie wiązało się ze świadczeniem usług. Podobnie, jak zarzut dotyczący opodatkowania całej usługi według jednolitej stawki. Ze zwolnienia w podatku od towarów i usług korzystają bowiem "usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie" /KWiU 70.32.11/, czyli usługi w zakresie zarządzania domami i innymi nieruchomościami mieszkalnymi. W rozpatrywanej sprawie występują przedmiotowo inne usługi, a mianowicie: dostawa energii cieplnej, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości wokół budynku oraz bieżąca konserwacja i remonty, które zafakturowano w jednej pozycji. Zastosowanie jednolitej stawki 22 procent było zatem zasadne.

Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina w G. nie godziła się z interpretacją organów podatkowych co do zakwalifikowania usług jako "administrowanie". Podniosła następujące okoliczności:

Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej:

• wydana została z naruszeniem art. 229 Ordynacji podatkowej;
• narusza art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący uważa, że Izba Skarbowa przed wydaniem rozstrzygnięcia powinna - zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzić postępowanie uzupełniające. W wyniku tego postępowania można było ustalić fakty te, które w swoim postępowaniu pominął Inspektor Kontroli Skarbowej, mianowicie można było ustalić, że w budynku - siedzibie gminy znajduje się również siedziba poczty oraz mieszkania. Decyzja Inspektora UKS, a także decyzja Izby nie bierze pod uwagę faktu, że w budynku znajdują się mieszkania. Można również było ustalić stan własności budynku, fakt, że budynek wybudowano przy partycypacji poczty.

Wykonywane przez Urząd prace, które zakwalifikowano jako usługi - nie są usługami. Są to prace służące utrzymaniu nieruchomości wspólnej i stanowią jedynie wkład we wspólne utrzymanie obiektu, nie powinny też te czynności być zakwalifikowane jako usługi.

Skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie 3.235 zł wraz z odsetkami oraz dodatkowego 30 procent dodatkowego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty skargi Izba Skarbowa stwierdziła, że zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej jest chybiony. W trybie tego przepisu organ odwoławczy z urzędu lub na wniosek strony jest obowiązany przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy stwierdzi, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji wymaga uzupełnienia. Przede wszystkim zaś, gdy stwierdzi, iż nie zostały ustalone wszystkie istotne mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne lub gdy przeprowadzone przez organ I instancji dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione. W ocenie Izby Skarbowej, w rozpatrywanych sprawach taka konieczność nie zachodziła. Za istotę sporu uznano bowiem to, czy wykonywane przez skarżącą stronę administrowanie budynkiem jest świadczeniem usług, a nie jakie jest przeznaczenie budynku. To, że w budynku Gminy znajdują się pomieszczenia poczty i lokale mieszkalne, uznano za fakt bezsporny i udowodniony. Nie ten bowiem fakt miał wpływ na rozstrzygnięcie, lecz zebrane dowody świadczące o wykonywaniu poszczególnych usług. Te zaś uznano za wystarczające.

Zdaniem Izby Skarbowej chybiony jest też drugi zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). O naruszeniu tego przepisu mógłby świadczyć jedynie fakt dotyczący opodatkowania czynności nie wymienionej w cytowanym artykule. W rozpatrywanych sprawach opodatkowano natomiast konkretne usługi sprzedawane na "zewnątrz", czyli innym podmiotom. Wykonywanie tych czynności uznano za świadczenie usług, które zgodnie z art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skardze nie można odmówić słuszności, jednakże z nieco innych względów niż sformułowano to w zarzutach skargi.

Nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Usługą - w myśl art. 4 pkt 2 ustawy - są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Strony nie były sporne co do tego, iż do usług należy zaliczyć usługę administrowania nieruchomością, która podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22 procent.

Jednakże, na tle konkretnego stanu faktycznego i treści umowy z dnia 26 października 1994 r., jaka łączyła Urząd Gminy w G. i Rejonowy Urząd Poczty powstała kontrowersja, jakie elementy wchodzą w zakres usługi administrowania nieruchomością przez Gminę, a które wydatki winny być tylko refundowane przez skarżącą na rzecz Rejonowego Urzędu Poczty i podlegają zwrotowi w stosownej proporcji i w wysokości faktycznie poniesionych kwot.

W sytuacji, kiedy Rejonowy Urząd Poczty partycypował w kosztach budowy części budynku ale nie jest współwłaścicielem nieruchomości oraz w świetle treści par. 2 umowy z 26 października 1994 r. należy wnioskować, iż administrowanie przez skarżącą częścią nieruchomości zajmowanej przez Rejonowy Urząd Poczty polega na spełnianiu określonych czynności: dbałości o grzanie budynku, dbałości o wywóz nieczystości. bieżące remonty, konserwacje itp. Za te czynności strony ustaliły odpłatność zgodnie z par. 3 ust. 2 ww. umowy.

Zdaniem Sądu, powyżej wskazane elementy /wynikające z umowy/ składają się na odpłatną usługę administrowania, która winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości tej usłudze przynależnej.

Nie można natomiast zgodzić się z rozszerzoną interpretacją, dokonaną przez organy podatkowe, iż wszystkie koszty utrzymania obiektu, wymienione w par. 3 ust. 1 umowy z dnia 26 października 1994 r. są elementami składowymi usługi administrowania i podlegają jednolitej, wraz z wynagrodzeniem za administrowanie, stawce podatkowej VAT.

W par. 3 ust. 1 ww. umowy wyodrębniono te koszty obiektu, które uiszczone przez skarżącą za Urząd Rejonowy Poczty na rzecz innej osoby - sprzedawcy bądź świadczeniodawcy, muszą być przez Pocztę zwrócone /np. zakup oleju opałowego, wywóz nieczystości, czyszczenie kominów, pobór wody itd./. Skarżąca bowiem nie dokonuje we własnym imieniu obrotu powyższymi usługami bądź towarami, nie odnosi korzyści finansowych z tego tytułu, a więc opodatkowanie tych wydatków winno być z taką stawką podatku VAT, jaka jest przynależna konkretnej usłudze czy sprzedaży.

W tym miejscu istniała możliwość tzw. "refakturowania" kosztów ponoszonych przez skarżącą jako płatnika podatku od towarów i usług. Wystawiając dwie faktury zbiorcze za 1999 r. o numerach (...)skarżąca miała na względzie takie właśnie rozliczenie kosztów, jednakże faktury te nie odpowiadają, niestety, wymogom formalnym faktury VAT.

W orzecznictwie sądowym i stanowisku organów podatkowych istniały rozbieżności odnośnie dopuszczalności "refakturowania" kosztów ponoszonych przez płatników podatku VAT, jako że przepisy ustawy z dnia 1993 r. o podatku od towarów i usług, jak też przepisy wykonawcze nie regulowały tego zagadnienia.

Ostatecznie, Naczelny Sąd Administracyjny oraz Sąd Najwyższy opowiedziały się za dopuszczalnością "refakturowania" pewnej kategorii dóbr, np. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, kwot ubezpieczenia itp., ale pod warunkiem spełnienia dwóch przesłanek: odsprzedaż następuje po cenie zakupu, a podmiot dokonujący sprzedaży wystawia kupującemu fakturę VAT uwzględniającą stawkę podatku VAT, która widnieje na fakturze pierwotnego sprzedawcy, a więc stawkę przedmiotowo właściwą przy sprzedaży danej usługi.

Sąd w składzie niniejszym podziela, co do zasady, stanowisko zajęte w tej mierze w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. w sprawie III ZP 8/98 /OSNAPU 1999 nr 10 poz. 324, Gazeta Sądowa 1998 nr 11/ oraz w wyroku NSA z dnia 28 października 1999 r. III SA 1637/99, gdzie rozstrzygnięto kwestię refakturowania kosztów ubezpieczenia samochodu jako elementu odrębnego i nie wchodzącego w skład czynszu leasingowego.

Zdaniem Sądu, w takim kontekście, analogicznie organy podatkowe powinny rozważyć usługi i zakupy "refakturowane" przez skarżącą na rzecz Urzędu Rejonowego Poczty. Dopiero zagadnieniem następnym winna być ocena poprawności wystawienia faktur /refaktur/ (...)oraz wyjaśnienie, jakie usługi czy sprzedaż od pierwotnego ich zbywcy wchodziły w zakres pojęcia użytego w fakturach zbiorczych "za użytkowanie budynku poczty w okresie (...)", czy wcześniej były wystawiane z tego tytułu /na bieżąco/ jakiekolwiek faktury bez ich ewidencjonowania w dokumentacji skarżącej i jaką stawką podatku VAT były opodatkowane poszczególne usługi /towary u pierwotnego zbywcy/, którymi w części obciążono Urząd Rejonowy Poczty.

Powyższych kwestii Sąd nie był w stanie skontrolować nie posiadając na ten temat żadnej informacji i dokumentacji w aktach postępowania podatkowego.

Organy podatkowe przyjęły, w swoim postępowaniu błędną zdaniem Sądu, zasadę, iż cała kwota wymieniona w fakturach (...)mieści się w zakresie "usługi administrowania" nieruchomością i winna być opodatkowana stawką 22 procent. Przy przyjęciu, że istota usług była inna, należało rozważyć, jak prawidłowo winny być wystawione faktury /czy też refaktury/ przez skarżącą na rzecz Rejonowego Urzędu Poczty /przy zachowaniu wymogów określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, a następnie ocenić ewentualne konsekwencje podatkowe czy też sankcje łączące się z prawidłowym /bądź nieprawidłowym/ fakturowaniem i refakturowaniem. Naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podziela natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, iż usługa administrowania dotyczyła budynku niemieszkalnego. Faktu tego nie zmienia okoliczność, iż w części budynku poczty są lokale mieszkalne, które poczta wykorzystuje na rzecz swoich pracowników, albowiem obiekt jest przeznaczony generalnie pod potrzeby administracyjne, z takim przeznaczeniem został wybudowany i o takim jego charakterze stanowi umowa zawarta dnia 26 października 1994 r. między skarżącą a Rejonowym Urzędem Poczty.

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.