Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka z o.o. R. /Polska/ w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. zawyżyła podatek naliczony z powodu nienależnego ujęcia w rozliczeniu podatku VAT podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odpraw celnych SAD, dotyczących wprowadzenia na polski obszar celny maszyn i urządzeń służących do produkcji czajników, objętych procedurą odpraw czasowych z częściowym zwolnieniem od cła. Maszyny te i urządzenia zgodnie z "umową własności narzędzi" z dnia 4 czerwca 1999 r. zostały przekazane Spółce przez kontrahenta zagranicznego firmę P. do nieodpłatnego użytkowania. Spółka R. /Polska/ zaewidencjonowała je w rejestrze zakupu, a kwoty podatku naliczonego wynikające z dokumentów SAD ujęła również do rozliczenia podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Ww. maszyny i urządzenia nie zostały wprowadzone na stan środków trwałych Spółki, zostały zaksięgowane jako środki trwałe obce będące w użytkowaniu w wartościach wykazanych w dokumentacji SAD /bez podatku VAT/.
Wobec powyższego Inspektor powołując się, między innymi, na przepisy art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i ust. 6, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w decyzji (...) z dnia 28 marca 2001 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc styczeń oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r., kwoty zaległości podatkowej w łącznej wysokości 321.213,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 104.348,90 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 96.362,00 zł.
Od decyzji tej Spółka odwołała się pismem z dnia 5 kwietnia 2001 r., zarzucając naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT poprzez błędną ich wykładnię oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.
Izba Skarbowa w B., decyzją z dnia 22 czerwca 2001 r., (...) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej uznając zarzuty i argumenty przedstawione w odwołaniu jako całkowicie bezzasadne. Stwierdziła, że podstawowym przepisem formułującym fundamentalną zasadę dotyczącą rozliczania podatku od towarów i usług, tj. prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł ten wprowadza generalną zasadę uprawniającą podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określonej w fakturach stwierdzających ich nabycie lub dokumentach odpraw celnych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest jednakże prawem ograniczonym, albowiem zostało obwarowane koniecznością spełnienia dodatkowych warunków wynikających zarówno z ww. ustawy o podatku VAT jak i z przepisów rozdziału 5-go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. I tak w art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy prawodawca wyłączył możliwość obniżenia kwot lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do towarów nabywanych przez podatnika, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów, m. in., art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Ustawa o podatku od towarów i usług bezpośrednio wiąże prawo do odliczenia podatku należnego z pojęciem kosztu uzyskania przychodu.
Skoro więc prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku niemożliwości zaliczenia poniesionego wydatku na nabycie towarów do kosztów uzyskania przychodu, to tym bardziej prawo to nie przysługuje w przypadku, gdy wydatek /koszt/ w ogóle nie występuje, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie tj. przy nabyciu nieodpłatnym.
Izba Skarbowa stoi na stanowisku, iż ponieważ Spółka R. nie poniosła kosztów związanych z nabyciem maszyn i urządzeń służących do produkcji czajników, albowiem zgodnie z "umową własności narzędzi" otrzymała je od kontrahenta zagranicznego do nieodpłatnego użytkowania, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wynikający z dokumentów odpraw celnych SAD.
Ponadto Izba Skarbowa zauważa, iż prawodawca w art. 25 ust. 2 cyt. ustawy zawarł kilka wyjątków od przedstawionej zasady. Jednakże sytuacja, jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie nie została w nich uwzględniona. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby podatnicy w takich sytuacjach mieli prawo do obniżenia podatku należnego, to wyraźnie wynikałoby to z przepisów. Tak jak z przepisu art. 25 ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD w przypadku importu towarów stanowiących wkłady niepieniężne /aporty/ do Spółek prawa handlowego. Import towarów będących aportem rzeczowym podlega także na granicy obciążeniu podatkiem od towarów i usług. Mimo, że te importowane towary nie stanowią, bezpośrednio lub pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne kosztu uzyskania przychodu, podatek naliczony, zgodnie z wolą ustawodawcy podlega odliczeniu.
W świetle obowiązujących przepisów podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nie wszystkich towarów, a jedynie takich, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bądź też takich, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są do środków trwałych podlegających amortyzacji. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego również w przypadku, gdy towary nie są zaliczone do jego składników majątku /nie nabył tych towarów, a tym samym nie poniósł wydatków, które w sposób bezpośredni lub pośredni stanowiłyby koszty uzyskania przychodu/, jednak dotyczy to tylko takiej sytuacji, gdy następuje przyjęcie tych składników w odpłatne użytkowanie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożonej dnia 12 lipca 2001 r. pełnomocnik Spółki R. /Polska/ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jako naruszającej prawo, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.
Ustosunkowując się do podniesionych przez pełnomocnika zarzutów, Izba Skarbowa podtrzymała swoje uprzednio wyrażone stanowisko, że skoro Spółka R. nie nabyła środków trwałych to nie poniosła takich kosztów, które pośrednio lub bezpośrednio wpłynęłyby na wielkość przychodu, a także nie przyjęła tych środków w odpłatne użytkowanie, to podatek naliczony wynikający z dokumentów odpraw celnych SAD, nie podlega odliczeniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W dniu 27 maja 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w powiększonym składzie, podjął uchwałę /FPS 4/02/ następującej treści:
- Wyłączenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego uregulowane w art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie ma zastosowania do importu towarów.
W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA zaznaczył m.in., że:
Artykuł 2 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o opodatkowaniu eksportu i importu towarów lub usług. Ustawową definicję importu towaru zawiera art. 4 pkt 3 tej ustawy. Jest nim przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 ustawy o VAT. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega sam przywóz, a nie czynność prawna nabycia towaru, która musi pozostawać poza zainteresowaniem polskiego ustawodawcy z uwagi na zasadę terytorialności opodatkowania.
Skoro tytuł prawny nabycia towaru pozostaje poza zakresem unormowania art. 2 ust. 2 ustawy o VAT w części dotyczącej importu, to do przedmiotu tej regulacji nie może odnosić się art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" tej ustawy, stanowiący o niestosowaniu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.
Ten ostatni przepis dotyczy sytuacji, w której podatek naliczony powstaje w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 i pkt 5, a nie w związku z importem towaru. Wprowadzenie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy miało na celu uniemożliwienie obdarowanemu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez darczyńcę. W tym przypadku - odmiennie niż w przypadku importu - na obdarowanym nie ciąży obowiązek podatkowy. Natomiast nie istniała potrzeba objęcia wymienionym wyjątkiem importu towarów nabytych w drodze darowizny, albowiem w tym przypadku to na obdarowanym - jako importerze - ciąży obowiązek zapłaty podatku.
Argumentacja zawarta w uzasadnieniu wymienionej uchwały przekonuje o trafności przyjętej w skardze wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności trafne jest stwierdzenie skarżącego, że wyjątek z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko do odpłatnego nabycia towarów i usług i rozporządzenia nim w sposób wskazany tym przepisem. Nie ma natomiast zastosowania do towarów importowanych, bowiem opodatkowanie ich nie wiąże się z faktem nabycia, lecz z importem.
Z tych względów na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.