Uzasadnienie
Izba Skarbowa w B., decyzją z dnia 20 lipca 2000 r. o (...) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w B., określającą PPU "H.-B." M. S. i Spółka jawna w B., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości za miesiące: luty, maj, czerwiec i listopad 1996 r. oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.
Z akt postępowania podatkowego wynikało, że:
W Spółce w rozliczeniu podatku naliczonego za miesiąc listopad ujęto fakturę VAT (...) z dnia 14 listopada 1996 r., która zgodnie z datą stempla pocztowego została nadana przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T." w S. w dniu 10 grudnia 1996 r. oraz dokonano odliczeń od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących z wyprzedzeniem miesięcy, w których rozpoczęto ewidencję obrotu i kwot podatku należnego zawyżając kwoty do odliczenia w lutym o 243 zł, maju o 541 zł i czerwcu o 845 zł.
Wobec powyższych nieprawidłowości Inspektor, powołując się na przepisy art. 10 ust. 2, w związku z art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w decyzji określił zobowiązanie podatkowe za miesiące luty, maj i czerwiec oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc listopad, zaległości podatkowej powstałej w ww. miesiącach wraz z odsetkami za zwłokę.
Od decyzji tej Spółka odwołała się wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów ustawy o podatku VAT oraz art. 331 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie faktu skorygowania deklaracji rozliczeniowych za miesiąc luty, maj, czerwiec i listopad 1996 r. i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zarzuty i argumenty przedstawione w odwołaniu uznała w całości za bezpodstawne. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte dnia 25 czerwca 1999 r., zaś Spółka złożyła korekty deklaracji dnia 18 października 1999 r. Zdaniem odwołującej się, ustawa o podatku od towarów i usług według stanu prawnego w 1996 r., nie zawierała ograniczenia, że korekta deklaracji może nastąpić jedynie do dnia kontroli. Dopiero nowelizacja ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/ wprowadziła takie ograniczenie w art. 27 ust. 7 ustawy o VAT i zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 1997 r. Należało więc stosować ówczesne przepisy, zgodnie z art. 331 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swego stanowiska, Spółka powołała kilka orzeczeń zapadłych w NSA.
W ocenie Izby Skarbowej stanowisko podatnika jest błędne, albowiem to od 1 stycznia 1996 r. obowiązywał przepis par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ głoszący, iż nie stanowi naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT przypadek usunięcia przez podatnika wadliwych zapisów lub uzupełnienie brakujących zapisów w ewidencji dotyczącej podatku oraz odpowiedniej zmiany deklaracji dla podatku od towarów i usług przed dniem rozpoczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej.
Natomiast od 1 stycznia 1997 r. kwestie te dodatkowo reguluje, w związku ze zmianą sankcji, art. 27 ust. 7 ustawy o podatku VAT stanowiący, iż nie stosuje się przewidzianych w ustawie sankcji, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
Obowiązująca od 1 stycznia 1998 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w art. 81 par. 2 przewiduje prawo podatnika do skorygowania deklaracji, jednakże uprawnienie to zgodnie z art. 81 par. 4 cytowanej ustawy ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których postępowanie dotyczy.
Przepis par. 78 rozporządzenia, tak jak samo rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. został wydany na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a jego treść zawiera ujednolicone teksty kilku przedtem obowiązujących aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług/.
W skardze wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, PPU "H.-B." wnosiła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów. Skarżąca zarzuciła decyzji:
- obrazę art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. poprzez oparcie decyzji na przepisie par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zakazującym dokonywania korekty zapisów w ewidencji VAT i deklaracji VAT, który to przepis był wydany bez delegacji ustawowej.
Izba Skarbowa pominęła fakt, że dopiero z dniem 1 stycznia 1997 r. wprowadzono w ustawie zapis, że prawo do korekty przysługuje jedynie do momentu wszczęcia postępowania kontrolnego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie, podając argumenty tożsame, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona.
Rozstrzygnięcie kwestii spornej w sprawie niniejszej, polegało na udzieleniu odpowiedzi na pytanie czy złożenie przez skarżącą w dniu 18 października 1999 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1996 r. jest prawnie skuteczne w sytuacji wszczęcia postępowania podatkowego w dniu 25 czerwca 1999 r. i wydania decyzji określającej przez organ I instancji w dniu 17 kwietnia 2000?
Sąd nie miał wątpliwości, że zdarzenie tj. złożenie korekty deklaracji miało miejsce w 1999 r., a zatem należy je oceniać według stanu prawnego, obowiązującego w tym czasie, nie zaś według przepisów obowiązujących w listopadzie 1996 r., jak niesłusznie wywodzi skarżąca. Art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640/ spowodował utratę prawa podatnika do dokonywania zmian w deklaracji podatkowej po rozpoczęciu kontroli. Zbieżny z tym przepisem materialnoprawnym jest również art. 81 par. 2 ust. 1 i związany z nim par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, który mówi o zawieszeniu prawa podatnika do skorygowania deklaracji na czas trwania kontroli podatkowej.
Przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. miały niewątpliwie zastosowanie do niniejszego postępowania podatkowego, zaś art. 331 par. 1 Ordynacji reguluje wprost, iż korekty deklaracji złożonych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, przeprowadza się zgodnie z przepisem art. 81 par. 2 tejże ustawy.
Skoro skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT w dniu 18 października 1999 r. a więc po wszczęciu postępowania podatkowego /25 czerwca 1999 r./, to wystarczyłoby, zdaniem Sądu, aby organy podatkowe ograniczyły się do podania, jako podstawy prawnej decyzji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej, bez potrzeby powoływania par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Należy zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, iż par. 78 ww. rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego i jako niekonstytucyjny nie mógł mieć zastosowania. Jednakże par. 78 rozporządzenia w stanie faktycznym i czasowym niniejszej sprawy nie powinien być, w ogóle brany pod uwagę przez organy podatkowe.
Dodatkowo należy zauważyć, że wszelkie rozwiązania na temat nieważności przepisu par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., jakie znalazły się w motywach i tezach kilku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego /z dnia 29 września 1997 r. III SA 976/95; 22 października 1997 r. III SA 486/96; 22 kwietnia 1998 r. III SA 1685/96 - publ. w zbiorze orzeczeń NSA "Podatek od towarów i usług" A. Bącal, M. Arnold Warszawa 1999 r. i Doradztwo Podatkowe 1999 nr 1 str. 29/ dotyczyły autokorekt deklaracji VAT, dokonywanych przez podatników przed dniem 1 stycznia 1997 r., a więc w takim stanie prawnym, który wówczas dopuszczał składanie korekty, bez ujemnych skutków dla podatników, do czasu wydania decyzji określającej przez organ I instancji.
W rozpatrywanej skardze PPU "H.-B.", ze względu na inny okres zdarzenia i obowiązujący odmienny stan prawny, nie znajdują odniesienia powołane orzeczenia NSA /na niektóre z nich powołuje się pełnomocnik skarżącej/. W przypadku skarżącej, z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego, zakończył się proces samoobliczenia podatku i składania korekt.
Mając na względzie powyższe okoliczności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez Izbę Skarbową i skargę oddalił, jako niezasadną na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.