Uzasadnienie
Izba Skarbowa w B., decyzjami z dnia 12 lipca 1999 r. o (...) utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., określające Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu "A." Spółce z o.o. w S.:
- I. - należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 10.860 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 10.148 zł
- - zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 712 zł
- - wysokość odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 702,60 zł.
- II. - należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 29.022,50 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 28.125 zł
- - zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 897,50 zł
- - wysokość odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 443,40 zł.
Izba Skarbowa podzieliła ustalenia i wnioski zawarte w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej polegające na tym, że:
- I. Spółka z o.o. "A." dokonała w 1996 roku zaniżenia przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 1.779,50 zł. Na ujawnione nieprawidłowości złożyły się dwa elementy, a mianowicie to, iż prezes i udziałowiec Spółki udzielił jej nieoprocentowanych pożyczek, zawierając stosowne umowy: dnia 8 lutego 1996 r. - w kwocie 7.000 zł, dnia 12 kwietnia 1996 r. - w kwocie 2.000 zł i dnia 1 września 1996 r. - w kwocie 3.000 zł. Organy oceniły, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenia, których wartość należało ocenić zgodnie z ceną jaka Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach. Dokonano więc wyliczenia należnych odsetek na podstawie oprocentowania kredytów udzielanych podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym przez PBK SA Oddział w S., wyliczając należne odsetki od udzielonych pożyczek na kwotę 975,50 zł. Drugim elementem, zakwestionowanym przez organy podatkowe, było dokonanie podziału zysku netto Spółki za 1995 r. w kwocie 11.098 zł, na podstawie uchwały nr 1 Zgromadzenia Wspólników z 28 marca 1996 r., z przeznaczeniem pokrycia straty za 1994 r. oraz częściowego przelania ww. kwoty, tj. 6.366 zł na kapitał rezerwowy Spółki.
Zdaniem organów podatkowych, niewypłacenie zysku należnego udziałowcom Spółki, a pozostawienie kwoty 6.366 zł do dyspozycji Spółki, było wbrew art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego i wypełniało przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi pozostawiona kwota, stanowi nieodpłatne świadczenie. Wartość tego przysporzenia należało oceniać zgodnie z ceną, jaką Spółka musiałaby zapłacić w postaci odsetek, zaciągając kredyt bankowy. Inspektor dokonał wyliczenia odsetek na kwotę 804 zł posługując się informacją o wysokości oprocentowania kredytów udzielanych przez PBK Oddział w S. Izba Skarbowa w B. nie podzieliła argumentacji Spółki, zawartej w odwołaniu od decyzji Inspektora podając, iż Spółka musiała liczyć się z okolicznością zaliczenia do jej przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a trudna sytuacja finansowa Spółki nie mogła być usprawiedliwieniem dla pominięcia zastosowania ww. przepisu ustawowego przez kontrolującego Inspektora.
Nadto, Izba Skarbowa uzasadniła, dodatkowo, słuszność zaliczenia do przychodów Spółki kwoty przeznaczonej na kapitał rezerwowy /6.366 zł/. Zgodnie z art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego wspólnicy Spółki mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy Spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa Spółki może bowiem określić, czy czysty zysk roczny ma być podzielony, czy też przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego w całości lub części. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego umowa Spółki może zastrzec w uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Tak więc zgromadzenie wspólników może stanowić o odstąpieniu od podziału zysku między wspólników i przeznaczeniu go na określone cele jedynie wtedy, gdy takie prawo nadała mu wyraźnie umowa Spółki. Jeżeli natomiast w umowie Spółki z o.o. nie ma zapisu pozwalającego na pozostawienie części zysku w posiadaniu Spółki po zatwierdzeniu przez wspólników bilansu wykazującego zysk, udziałowcy nabywają prawo do wypłat z zysku na mocy przepisów Kodeksu handlowego oraz przepisów umowy Spółki.
W przypadku gdyby zysk należny udziałowcom został wyłączony od podziału, jak to miało miejsce w skarżącej Spółce, na podstawie wadliwej uchwały zgromadzenia wspólników i nie został im wypłacony, wówczas należy go traktować jako pożyczkę udzieloną Spółce przez wspólników ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi. Dlatego też przychód Spółki od niepodzielonego pomiędzy wspólników zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 804 zł.
II. W 1997 r. Spółka z o.o. "A." dokonała zaniżenia przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 1.918,40 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 445,08 zł. Na podstawie uchwały nr 1 Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 czerwca 1997 r. Spółka dokonała podziału zysku netto za 1996 rok przeznaczając na pokrycie straty 1994 r. kwotę 3.516 zł oraz na kapitał rezerwowy kwotę 15.222 zł. Organy podatkowe /analogicznie jak w roku 1996/ zaliczyły do przychodów Spółki kwotę niepodzielonego czystego zysku pomiędzy wspólników, podając jako podstawę prawną art. 191 Kh oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty 445,08 zł wydatkowanej na zakup garnituru i muchy uważając, iż jest to garderoba osobista a nie ubiór służbowy ani też odzież ochronna. Kontrolowana Spółka nie miała obowiązku ani podstaw prawnych aby tego rodzaju ubiór dostarczyć pracownikowi, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ww. kwota nie może być zaliczona do kosztów firmy.
Na obydwie decyzje Izby Skarbowej w B., skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiodła Spółka z o.o. "A." wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji.
W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że:
Nieoprocentowane pożyczki związane były z trudną sytuacją ekonomiczną i finansową Spółki a potraktowane zostały jako nieodpłatne użyczenie kapitału. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6 doliczono odsetki na podstawie stosowanego oprocentowania w PBK SA O/S. uważając, że Spółka miała na celu obejście przepisów podatkowych. Naruszony został art. 535 Kc, firma działała zgodnie z art. 58 par. 1 Kc gdyż wypłacone odsetki stanowiłyby dla Spółki koszt uzyskania przychodu obniżając dochód do opodatkowania. Motywem takiego działania była trudna sytuacja ekonomiczna i finansowa Spółki, a zgodnie z Kodeksem handlowym wspólnicy mają obowiązek działać w interesie firmy, a nie na jej szkodę. Organa skarbowe za niezgodne z prawem uznały przekazanie kwoty zysku 6.366 zł za rok 1995 na kapitał rezerwowy. Zdaniem organów skarbowych należy potraktować to, jako pożyczkę udzieloną Spółce, a uchwałę Zgromadzenia Wspólników za wadliwą.
Jednak takie zadysponowanie zyskiem było zgodne z art. 191 par. 2 Kh, a uchwała (...) z 28 marca 1996 r. podjęta jednogłośnie przez wszystkich wspólników zgodna z prawem. Organy podatkowe podważają w tym miejscu opinię Urzędu Skarbowego w S. z 1997 r., który po przeprowadzeniu w dniach 19-20 lutego 1997 r. analizy działalności gospodarczej Spółki nie stwierdził nieprawidłowości.
Analogiczne zastrzeżenia dotyczą przeznaczenia zysku za 1996 r. na kapitał rezerwowy Spółki. Skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem kwoty 445,08 zł przeznaczonej na zakup pracownikowi garnituru i muchy. Jej zdaniem stanowi to koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tego typu wydatek nie został ujęty w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakup ubrania związany był z wyjazdem pracownika w delegację do G. na zaproszenie współpracującej firmy, a wyjazd zaowocował późniejszym podpisaniem kontraktu z firmą "K." z G. Zarzucono, że organa podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie podając argumenty tożsame jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dodatkowo, Izba Skarbowa przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. /III RN 31/99/ na okoliczność potwierdzenia własnego stanowiska w kwestii interpretacji podziału zysku w aspekcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Umowa pożyczki zobowiązująca pożyczkobiorcę do zwrotu nominalnej kwoty bez odsetek jest umową nieodpłatną. Pożyczkobiorca otrzymuje więc nieodpłatnie świadczenie równe kwocie odsetek, którą zapłaciłyby uzyskując pożyczkę oprocentowaną lub kredyt bankowy. Równowartość odsetek stanowi przychód pożyczkobiorcy wpływający na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu.
Tym samym istniały podstawy do naliczenia przychodu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za zaistniałe warunki umowy miała wpływ sytuacja przewidziana w art. 11 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, albowiem prezes Spółki był powiązany osobiście i kapitałowo ze Spółką, a więc miał własny interes w tym aby udzielić pożyczki na warunkach bardziej korzystnych niż przyjęto w obrocie gospodarczym. Wbrew twierdzeniom skarżącej prawo podatkowe jest gałęzią autonomiczną. Czynności cywilnoprawne podlegają więc ocenie w aspekcie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że czynności cywilnoprawne nie wykluczają możliwości stosowania przepisów prawa podatkowego w tych sytuacjach, kiedy przepisy tego prawa obejmują swym zasięgiem następstwa dokonanych czynności na gruncie prawa cywilnego. Trudna sytuacja ekonomiczna Spółki /jak twierdzi skarżąca/ nie może niweczyć odpowiedzialności za naruszenie prawa podatkowego.
Stanowisko, iż nienaliczone odsetki od udzielonych bezprocentowych pożyczek zaliczyć należy do kategorii nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pożyczkobiorcę, wyraził już Sąd w sprawach SA/Bk 1455/97 i SA/Bk 1456/97, a także SA/Bk 875/99 /dotyczącej Spółki z o.o. "V."/. Na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie nieodpłatnych świadczeń, istnieje szereg orzeczeń sądowych ferujących analogiczne poglądy jak w sprawie niniejszej.
Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych dotyczące zaliczenia do przychodów Spółki części zysku za 1995 i 1996 rok przeznaczonego przez Spółkę na kapitał rezerwowy. Kwoty, którymi Spółka zadysponowała w wyżej wymieniony sposób stanowiły nieodpłatne świadczenie i słusznie należało zakwalifikować je jako przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 191 par. 1 Kh wspólnicy powinni dokonać podziału zysku co łączy się z opodatkowaniem. Przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy Spółki nie rodziłoby konsekwencji podatkowych tylko wówczas, gdyby umowa Spółki upoważniła Zgromadzenie Wspólników do innego rozdysponowania zyskiem niż podział między wspólników. Zapisu takiego umowa skarżącej Spółki nie przewidziała, a więc zysk nie mógł być wyłączony z podziału, o czym stanowi art. 191 par. 2 Kh. Zakwalifikowanie spornych kwot do przychodów Spółki przez organy podatkowe jest słuszne. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w innej sprawie, w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r. - III RN 31/99 /OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496/.
Nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup ubrania, tj. garnituru i muchy, jest również, w ocenie Sądu, prawidłowe. Powyższy wydatek nie był poniesiony na zakup ubioru służbowego czy też ochronnego. Skarżąca nie wykazała, aby ubiór posiadał "logo" firmy w celu jej reprezentacji. Korzystanie z powyższego ubrania przez pracownika firmy w toku wyjazdów służbowych nie jest jednoznaczne z powstaniem lub zwiększeniem przychodów Spółki, a tylko wykazanie takiego związku przyczynowego uzasadniałoby zaliczenie ww. wydatku w koszty, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podziela stanowisko organów, iż wydatek na zakup stroju wizytowego był wydatkiem osobistym.
Mając na względzie powyższe okoliczności i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.